時間：2013-06-24 瀏覽量：1790 【打印此頁】
第一節(jié) 金融工具列報概述
金融工具列報是金融工具確認和計量結(jié)果的綜合性描述，是金融工具會計處理的重要組成部分，主要涉及權(quán)益工具的確認和計量，以及金融工具在附注中的披露(即金融工具披露)。《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》(以下簡稱金融工具列報準則)規(guī)范了金融工具列報的要求，有助于全面地反映企業(yè)存在的金融工具風險、風險管理策略和風險管理水平等信息，便于投資者對企業(yè)進行綜合評價。
《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》對財務報表列報所作的規(guī)定，具有普遍適用性。因此，金融工具列報應當符合《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》的規(guī)定。但是，由于金融工具交易相對于企業(yè)的其他經(jīng)濟業(yè)務更具特殊性，具有與金融市場結(jié)合緊密、風險敏感性強、對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果影響大等特點，因此，有必要單獨制定準則對金融工具列報加以規(guī)范。。
本章著重講解了權(quán)益工具的確認和計量、金融工具的披露等問題。
第二節(jié) 權(quán)益工具的確認和計量
權(quán)益工具是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。例如，企業(yè)發(fā)行的普通股，企業(yè)發(fā)行的、使持有者有權(quán)以固定價格購人固定數(shù)量該企業(yè)普通股的認股權(quán)證等。
一、權(quán)益工具發(fā)行的處理
從權(quán)益工具的發(fā)行方角度，權(quán)益工具符合所有這權(quán)益的定義，構(gòu)成所有者權(quán)益的重要組成部分。企業(yè)發(fā)行的權(quán)益工具構(gòu)成所有者權(quán)益的重要組成內(nèi)容。所有者權(quán)益是企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益，包括股本(或?qū)嵤召Y本)、資本公積(含股本溢價或資本溢價、其他資本公積)、盈余公積和未分配利潤。商業(yè)銀行、保險公司等金融機構(gòu)在稅后利潤中提取的一般風險準備，也構(gòu)成其所有者權(quán)益。其中，其他資本公積是指股本溢價(或資本溢價)以外的資本公積，主要包括以下內(nèi)容:
(一)企業(yè)根據(jù)以權(quán)益結(jié)算的股份支付授予職工或其他方的權(quán)益工具的公允價值;
(二)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動;
(三)現(xiàn)金流量套期中，有效套期工具的公允價值變動;
(四)企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資方除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動所引起的長期股權(quán)投資賬面價值的變動。
(五)自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價值大于賬面價值的差額。
其他資本公積的具體會計處理參見相關(guān)章節(jié)。
企業(yè)發(fā)行權(quán)益工具所收到的對價扣除交易費用后，應當確認為股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積（股本溢價或資本溢價）、其他資本公積等。
企業(yè)自身的權(quán)益工具確認后，其公允價值變動不予確認。如企業(yè)的權(quán)益工具是外部投資者以外幣貨幣性資產(chǎn)投入形成的，在所有者權(quán)益項下反映的這部分權(quán)益工具的匯率變動影響也不予確認。企業(yè)對權(quán)益工具持有方的各種分配（不包括股票股利），如現(xiàn)金股利，屬于投資者的投資回報，應當減少所有者權(quán)益。
二、權(quán)益工具回購、注銷等的處理
企業(yè)回購自身權(quán)益工具支付的對價和交易費用，應當減少所有者權(quán)益。
股份有限公司按法定程序報經(jīng)批準采用收購本公司股票方式減資的，按注銷股票面值總額減少股本，購回股票支付的價款(含交易費用)與股票面值的差額調(diào)整所有者權(quán)益，超過面值總額的部分，應依次沖減資本公積(股本溢價)、盈余公積和未分配利潤;低于面值總額的，低于面值總額的部分增加資本公積(股本溢價)。
企業(yè)(公司)發(fā)行、回購、出售或注銷自身權(quán)益工具，均不應當確認任何利得或損失。
(一)公司回購的股份在注銷或者轉(zhuǎn)讓之前，作為庫存股管理，回購股份的全部支出轉(zhuǎn)作庫存股成本。
(二)庫存股轉(zhuǎn)讓時，轉(zhuǎn)讓收入高于庫存股成本的部分，增加資本公積(股本溢價);低于庫存股成本的部分，依次沖減資本公積(股本溢價)、盈余公積、未分配利潤。
(三)公司回購其普通股形成的庫存股不得參與公司利潤分配，股份有限公司應當將其作為在資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益的備抵項目列示。
三、權(quán)益工具和金融負債的區(qū)分
企業(yè)發(fā)行金融工具，應當按照該金融工具的實質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具。（取消分段）通常情況下，企業(yè)比較容易分辨所發(fā)行金融工具是權(quán)益工具還是金融負債，但也會遇到比較復雜的情況。例如，企業(yè)發(fā)行的、須用自身權(quán)益工具進行結(jié)算的金融工具，可能因為結(jié)算方式不同，導致所確認結(jié)果不同。（取消分段）企業(yè)發(fā)行金融工具時，如果該工具合同條款中沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務，那么該工具應確認為權(quán)益工具。如果企業(yè)發(fā)行的該工具將來須用或可用自身權(quán)益工具進行結(jié)算，還需要繼續(xù)區(qū)分不同情況進行判斷。如果該工具是非衍生工具，且企業(yè)沒有義務交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算，那么該工具應確認為權(quán)益工具;如果該工具是衍生工具，且企業(yè)只有通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具(此處所指權(quán)益工具不包括需要通過收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同)，換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算，那么該工具也應確認為權(quán)益工具。
企業(yè)在進行權(quán)益工具和金融負債區(qū)分時，還應注意以下方面：
（一）某項合同是一項權(quán)益工具并不僅僅是因為它可能導致企業(yè)獲得或交付企業(yè)自身的權(quán)益工具。企業(yè)可能擁有獲取或交付一定數(shù)量的自身股份或其它變動的權(quán)益工具內(nèi)合同權(quán)利或合同義務，其中可獲取或需交付的自身股份或其它變動的權(quán)益工具的數(shù)量是通過使這些股份或其它權(quán)益工具的公允價值恰好等于合同權(quán)利或合同義務的金額來確定的。該合同權(quán)利或合同義務的金額可以是固定的，也可以完全或部分地基于企業(yè)本身權(quán)益工具的市場價格以外的變量的變化（例如利率、某種商品的價格或某項金融工具的價格）而變化。以下是這種合同的兩個例子：（1）交付價值等于100萬元的企業(yè)自身權(quán)益工具的合同；（2）交付與100盎司黃金等值的企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。即使企業(yè)必須通過或可以通過交付自身權(quán)益工具來結(jié)算這一合同，該合同仍屬于一項金融負債。它并非企業(yè)的權(quán)益工具，因為企業(yè)以可變數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算合同。因此，該合同不表明對企業(yè)的資產(chǎn)擁有的、扣除所有負債后的剩余權(quán)益。
（二）在一個合同中，如企業(yè)通過交付（或獲取）固定數(shù)額的自身權(quán)益工具以獲取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該合同是一項權(quán)益工具。例如，發(fā)行在外的股份權(quán)賦予了只有方以固定價格或以固定面值的債券購買固定數(shù)額的企業(yè)自身股份，它是一項權(quán)益工具。如果合同清算時需要支付或可收到的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額、需交付或可獲得的權(quán)益工具數(shù)量不受市場利率的變動的影響，則合同的公允價值因市場利率的變動而發(fā)生的變化并不會使該合同不能成為一項權(quán)益工具。收到的所有款項（例如基于企業(yè)自身股份的期權(quán)或認股權(quán)所收的價款）直接增加收益，支付的所有款項（例如說買入期權(quán)所支付的價格）直接從權(quán)益中扣減。權(quán)益工具公允價值的變化不在財務報表中確認。
（三）一項合同使企業(yè)承擔以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務時，該合同形成企業(yè)的一項金融負債，其金額等于贖回所需支付的金額的現(xiàn)值（例如遠期回購價格的現(xiàn)值、期權(quán)的執(zhí)行價格的現(xiàn)值以及其他可贖回金額的現(xiàn)值等）。即使合同本身是一項權(quán)益工具時也是如此。例如，在遠期合同中以現(xiàn)金回購企業(yè)自身權(quán)益工具的義務。這一金融負債根據(jù)金融工具確認和計量準則進行初始確認時，其公允價值（可贖回價格的現(xiàn)值）應從權(quán)益中扣除并重新歸類。隨后，應根據(jù)金融工具去人和計量準則對該金融負債進行計量。如果合同到期沒有發(fā)生支付，則該項金融負債的賬面價值重新劃分為權(quán)益。企業(yè)回購自身權(quán)益工具的合同義務將形成一項金融負債，該負債在數(shù)量上等于贖回價格的現(xiàn)值，即使回購義務取決于合同對方是否行使贖回權(quán)利（例如發(fā)行給他方的看跌期權(quán)給予對方按既定價格向企業(yè)出售企業(yè)自身權(quán)益工具的權(quán)利）。
（四）企業(yè)發(fā)行的優(yōu)先股或具有類似特征的金融工具，應分別不同情況，注重其實質(zhì)進行分類。對于發(fā)行時附帶各種不同權(quán)利的優(yōu)先股，企業(yè)應評估這些權(quán)利，以確定它是否呈現(xiàn)金融負債的基本特征。例如，在特定日期或根據(jù)持有方的選擇權(quán)可以贖回的有限股符合金融負債的定義，因為發(fā)行方有義務在未來將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給股份持有方。如果合同要求發(fā)行方有義務贖回優(yōu)先股，即使發(fā)行方可能不履行該義務。發(fā)行方贖回該種股份的選擇權(quán)并不滿足金融負債的定義，因為發(fā)行方并沒有現(xiàn)時義務轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)給股東。在這種情況下，是否贖回股份完全取決于發(fā)行方的意愿。但是，當股份的發(fā)行方作出行使權(quán)利的選擇后，通常是通過將贖回股份的意向正式通告股東，這時將產(chǎn)生一項義務。
如果優(yōu)先股不可贖回，應根據(jù)附著在其上的其他權(quán)利確定適當?shù)姆诸悺?yōu)先股的分類應當基于對合同實質(zhì)的評估、金融負債和權(quán)益工具的定義。如果持有對優(yōu)先股（無論是累積優(yōu)先股還是非累積優(yōu)先股）持有方發(fā)放股利完全取決于發(fā)行方的意愿，該優(yōu)先股屬于權(quán)益工具。將一項優(yōu)先股歸類為權(quán)益工具還是金融負債，不受下列因素影響：（1）以前發(fā)放股利的情況；（2）未來發(fā)放股利的意向；（3）沒有發(fā)放優(yōu)先股股利對發(fā)行方普通股的價格可能產(chǎn)生的負面影響；（4）發(fā)行方各種儲備的金額；（5）發(fā)行方對一段期間內(nèi)的損益的預期；（6）發(fā)行方對一段期間內(nèi)的損益的預期；（6）發(fā)行方能否控制當期損益。
（五）金融工具列報準則規(guī)定，如果可認定合同中要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)結(jié)算的或有結(jié)算條款相關(guān)的事項不會發(fā)生，發(fā)行方應當將相關(guān)金融工具合同確認為權(quán)益工具。只在發(fā)生了極端罕見、顯著異常和幾乎不可能發(fā)生的事件的情況下才能以現(xiàn)金或可變數(shù)量的企業(yè)自身股份進行結(jié)算時，就屬于這種情形。與之相類似，合同可能規(guī)定在企業(yè)無法控制的情況發(fā)生時，不能以固定數(shù)量的企業(yè)自身股份進行結(jié)算。但是，只有這些情況的發(fā)生不具有現(xiàn)時可能性，企業(yè)才能將這一合同劃分為權(quán)益工具。
（六）在合并財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業(yè)應考慮集團所屬企業(yè)和金融工具的只有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務，或承擔了以其他方式結(jié)算的義務，如是，這該結(jié)算方式將導致該工具歸類為金融負債。假定集團中的一個子公司發(fā)行一項金融工具，同時其母公司或集團中的其他企業(yè)與該工具的持有方達成了其他附加協(xié)議（例如擔保），則該集團的股利發(fā)放或股份回購有可能收到某些限制。盡管子公司在沒有考慮這些附加協(xié)議的情況下也可能對這項工具進行合理的分類，但為了保證合并財務報表從集團整體的角度反映所簽訂的合同和相關(guān)交易，對集團內(nèi)其他企業(yè)與該工具的持有方之間的附加協(xié)議的影響應予考慮。只要存在這樣的義務或結(jié)算條款，該工具（或其中與上述義務相關(guān)的部分）在合并財務報表中才應歸類為金融負債。
權(quán)益工具和金融負債的區(qū)分可參見圖38-1的流程圖說明。
【例38一1】甲公司于20×7年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)(行權(quán)價為102元)，乙公司有權(quán)以每股102元的價格從甲公司購入普通股1 000股。
其他有關(guān)資料如下:
(1)合同簽訂日 20×7年2月1日
(2)行權(quán)日(歐式期權(quán)) 20×8年1月31日
(3)20×7年2月1日每股市價 100元
(4)20×7年12月31日每股市價104元
(5)20×8年1月31日每股市價104元
(6)20×8年1月31日應支付的固定行權(quán)價格102元
(7)期權(quán)合同中的普通股數(shù)量 1000股
(8)20×7年2月1日期權(quán)的公允價值5000元
(9)20X7年12月31日期權(quán)的公允價值3000元
(lO)ZOXS年1月31 El期權(quán)的公允價值2000元
情形1:期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算
甲公司:20×8年1月31日，向乙公司支付相當于本公司普通股1000股市值的金額。
乙公司:同日，向甲公司支付1000股×102=102 000(元)。
(1)20×7年2月l日
借：銀行存款 5000
貸：衍生工具——看漲期權(quán) 5000
確認發(fā)行的看漲期權(quán)
（2）20×7年12月3l日
借:衍生工具——看漲期權(quán) 2 000
貸:公允價值變動損益 2 000
確認期權(quán)公允價值減少。
（3）20×8年1月3l日
借：衍生工具——看漲期權(quán) 1000
貸：公允價值變動損益 1000
確認期權(quán)公允價值減少。
在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算。甲公司有義務向乙公司交付104000元(即:104×l 000)，并從乙公司收取102 000元(即102×l 000)，甲公司實際支付凈額為2000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務處理如下:
借:衍生工具——看漲期權(quán) 2000
貸:銀行存款 2000
情形2:以普通股凈額結(jié)算
除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相同。因此，除以下賬務處理外，其他賬務處理與情形1相同。
確認發(fā)行的抗戰(zhàn)期權(quán)。
（2）20×7年12月31日
借：衍生工具—看漲期權(quán) 2000
貸：公允價值變動損益 2000
（3）20×8年1月31日
借:衍生工具——看漲期權(quán) 2 0002000
貸:股本 19.2
資本公積——股本溢價 1 980.8
公允價值變動損益 1000
確認期權(quán)公允價值減少。
在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算。甲公司有義務向乙公司交付104000（即：104×1000），并從乙公司收取102000元（即102×1000），甲公司實際支付凈額為2000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務處理如下：
借：衍生工具——看漲期權(quán) 2000
貸：銀行存款 2000
情形2：以普通股凈額結(jié)算
除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相同。因此，除以下賬務處理外，其他賬務處理與情形1相同。
20×8年1月31日
借：衍生工具——看漲期權(quán) 2000
貸：股本 19.2
資本公積——股本溢價 1980.2
【例38一2】甲公司于20×7年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標的的看跌期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)(行權(quán)價為98元)，乙公司有權(quán)以每股98元的價格向甲公司出售甲公司普通股1 000股。其他有關(guān)資料如下:
(1)合同簽訂日 20×7年2月1日
(2)行權(quán)日(歐式期權(quán)) 20×8年1月31日
(3)20×7年2月1日每股市價 100元
(4)20×7年12月31日每股市價 95元
(5)20×8年1月31日每股市價 95元
(6)20×8年1月31日應支付的固定行權(quán)價格 98元
(7)20×7年2月1日行權(quán)價格的現(xiàn)值 95元
(8)期權(quán)合同中的普通股數(shù)量 1000股
(9)20×7年2月1日期權(quán)的公允價值 5000元
(lO)20×7年12月31日期權(quán)的公允價值 4000元
(11)20×8年1月31日期權(quán)的公允價值 3000元
情形1:期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算
甲公司:20×8年1月31日，向乙公司支付相當于本公司普通股1000股市值的金額。
乙公司:同日，向甲公司收取1 000股×98=98 000(元)。
(1)20×7年2月1日，發(fā)行期權(quán)
借:銀行存款 5000
貸:衍生工具——看跌期權(quán) 5000
確認發(fā)行的看跌期權(quán)。
(2)20×7年12月31日，反映期權(quán)公允價值減少
借:衍生工具——看跌期權(quán) 1000
貸:公允價值變動損益 1000
(3)20×8年1月31日，反映期權(quán)公允價值減少
借:衍生工具——看跌期權(quán) 1 000
貸:公允價值變動損益 1 000，
在同一天，乙公司行使了該看跌期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算。甲公司有義務向乙公司交付98 000元(即:98×1 000)，并從乙公司收取95 000元(即:95×1 000)，甲公司實際支付凈額為3000元。反映看跌期權(quán)結(jié)算的賬務處理如下:
借:衍生工具——看跌期權(quán) 3000
貸:銀行存款 3000
情形2:以普通股凈額結(jié)算
除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相同。因此，除以下賬務處理外，其他賬務處理與情形l相同。實際向乙公司交付普通股數(shù)量31.6股(即:3000/95股)。
借:衍生工具——看跌期權(quán) 3000
貸:股本 31.6
資本公積——股本溢價 2968.4
四、混合工具的分拆
金融工具列報準則從發(fā)行方出發(fā)，對既有負債成份又含有權(quán)益成份的非衍生工具的會計處理作了規(guī)定。例如，企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具（如可轉(zhuǎn)換公司債券等）既含有負債成份又含有權(quán)益成份的，應當在初始確認時將負債和權(quán)益成分進行分拆，分別進行處理。企業(yè)（發(fā)行方）在進行分拆時，應當在初始確認時將負債和權(quán)益成份進行分拆，分別進行處理。企業(yè)（發(fā)行方）在進行分拆時，應當先確定負債成份的公允價值并以此作為其初始去人金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負債成份的公允價值并以此作為其初始確認金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認金額。負債成份的公允價值是合同規(guī)定的未來現(xiàn)金流量按一定利率折現(xiàn)的現(xiàn)值。其中，利率根據(jù)市場上具有可比信用等級并在相同條件下提供幾乎相同現(xiàn)金流量，但不具有轉(zhuǎn)換權(quán)的工具使用利率確定。
發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費用，應當在負債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。
企業(yè)（發(fā)行方）對可轉(zhuǎn)換工具進行會計處理時，還應注意以下方面：
(一)混合工具的分拆原則
企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具(如可轉(zhuǎn)換公司債券等)既含有負債成份，又含有權(quán)益成份。對此，企業(yè)應當在初始確認時將負債和權(quán)益成份進行分拆，分別進行處理。
在進行分拆時，應當先確定負債成份的公允價值并以此作為其初始確認金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認金額。
發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費用，應當在負債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。
(二)混合工具分拆的會計處理
（一）在可轉(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時，應終止確認其負債部分并將其確認為權(quán)益。原來的權(quán)益部分仍舊保留為權(quán)益（它可能從權(quán)益的一個項目結(jié)轉(zhuǎn)到另一個項目）。可轉(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生損失或收益。
（二）企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍具有轉(zhuǎn)換權(quán)的轉(zhuǎn)換工具時，應在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費用分配至該工具的權(quán)益部分和債務部分。分配價款和交易費用的方法應與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應分別根據(jù)權(quán)益部分和債務部分所適用的會計原則進行處理，分配至權(quán)益部分的款項計入權(quán)益，與債務部分相關(guān)的利得或損失計入損益。
（三）企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促成持有方提前轉(zhuǎn)換，例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的補償。在條款修訂日，持有方根據(jù)修訂后的條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的補償?shù)墓蕛r值與根據(jù)原有條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的補償?shù)墓蕛r值之差，應在利潤表中去人為一項損失。
【例38一3】甲公司20×7年1月l日按每份面值1 000元發(fā)行了2000份可轉(zhuǎn)換債券，取得總收入2000 000元。該債券期限為3年，票面年利息為6%，利息按年支付;每份債券均可在債券發(fā)行1年后的任何時間轉(zhuǎn)換為250股普通股。甲公司發(fā)行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場利率為9%。假定不考慮其他相關(guān)因素，甲公司將發(fā)行的債券劃分為以攤余成本計量的金融負債。
(1)先對負債部分進行計量，債券發(fā)行收入與負債部分的公允價值之間的差額則分配到所有者權(quán)益部分。負債部分的現(xiàn)值按9%的折現(xiàn)率計算:
表38一l
本金的現(xiàn)值：
第3年年末應付本金2 000 000元(復利現(xiàn)值系數(shù)為0.7721835) 1 544 367元
利息的現(xiàn)值：
3年期內(nèi)每年應付利息120 000元(年金現(xiàn)值系數(shù)為2.5312917) 303 755元
負債部分總額 1 848 122元
所有者權(quán)益部分 151 878元
僨券發(fā)行總收入 2 000 000元
(2)甲公司的賬務處理
20×7年1月1曰，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券:
借:銀行存款2 000000
貸:應付債券 1848122
資本公積——其他資本公積(股份轉(zhuǎn)換權(quán)) 151878
20×7年12月31日，計提和實際支付利息:
計提債券利息時:
借:財務費用166331
貸:應付利息120000
應付僨券——利息調(diào)整46331
實際支付利息時:
借:應付利息120000
貸:銀行存款120000
20×8年12月31日，債券轉(zhuǎn)換前，計提和實際支付利息:
計提債券利息時:
借:財務費用 175501
貸:應付利息 120000
應付債券——利息調(diào)整 50 501
實際支付利息時:
借:應付利息 120000
貸:銀行存款 120000
至此，轉(zhuǎn)換前應付債券的攤余成本為1944954(1848122十46331+50501)元。
假定至20×8年12月31曰，甲公司股票上漲幅度較大，可轉(zhuǎn)換僨券持有方均將于當日將持有的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為甲公司股份。由于甲公司對應付債券采用攤余成本后續(xù)計量，因此，在轉(zhuǎn)換日，轉(zhuǎn)換前應付債券的攤余成本應為1 944 954元，而權(quán)益部分的賬面價值仍為151 878元。同樣是在轉(zhuǎn)換日，甲公司發(fā)行股票數(shù)量為500 000股。對此，甲公司的賬務處理如下:
借:應付債券1 944 954
貸:股本 500 000
資本公積——股本溢價 1 444 954
借:資本公積——其他資本公積(股份轉(zhuǎn)換權(quán)) 151 878
貸:資本公積——股本溢價 151 878
第三節(jié) 金融工具披露
一、金融資產(chǎn)和金融負債的相互抵銷
(一)金融資產(chǎn)和金融負債相互抵銷的條件
金融資產(chǎn)和金融負債應當在資產(chǎn)負債表內(nèi)分別列示，不得相互抵銷。但是，同時滿足下列條件的，應當以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示:
1.企業(yè)具有抵銷已確認金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利現(xiàn)在是可執(zhí)行的;
2.企業(yè)計劃以凈額結(jié)算，或同時變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負債。
不滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)出方不得將已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)和相關(guān)負債進行抵銷。
例如，甲公司與乙公司有長期合作關(guān)系，為簡化結(jié)算，甲公司和乙公司合同中明確約定，雙方往來款項定期以凈額結(jié)算。這種情況滿足金融資產(chǎn)和金融負債相互抵銷的條件，應當在資產(chǎn)負債表中以凈額列示相關(guān)的應收款項或應付款項。
在理解抵消條件時，還應注意以下兩點：
1.抵消權(quán)是債務人根據(jù)合同或其他協(xié)議，以應收債權(quán)人的金額全部或部分抵銷應付債權(quán)人的金額的法定權(quán)利。在少數(shù)情況下，債務人可能擁有以應收第三方的金額抵銷應付債權(quán)人的金額的法定權(quán)利，前提是三者之間簽有明確賦予債務人抵銷權(quán)的協(xié)議。
2.抵銷金融資產(chǎn)和金融負債的執(zhí)行權(quán)的存在，本身并不足以構(gòu)成互相抵消的基礎。在企業(yè)確實打算行使這項權(quán)利或同時結(jié)算時，以凈額為基礎列報資產(chǎn)和負債能更恰當?shù)胤从愁A期未來現(xiàn)金流量的金額和時間以及這些現(xiàn)金流量承受的風險。
企業(yè)擁有相互抵銷權(quán)但并不打算以凈額結(jié)算或同時變現(xiàn)資產(chǎn)和清償負債的，該項權(quán)利對企業(yè)信用風險的影響應按有關(guān)規(guī)定予以披露。
(二)金融資產(chǎn)和金融負債不能相互抵銷的情形
1.將幾項金融工具組合在一起模仿成某項金融資產(chǎn)或金融負債，例如將浮動利率長期債券與收取浮動利息、支付固定利息的互換組合在一起，模仿或“合成”為一項固定利率長期債券。這種組合內(nèi)的各單項金融工具形成的金融資產(chǎn)或金融負債不能相互抵銷。
2.作為某金融負債擔保物的金融資產(chǎn)，不能與被擔保的金融負債抵銷。
3.企業(yè)與外部交易對手進行多項金融工具交易，同時簽訂“總抵銷協(xié)議”。根據(jù)該協(xié)議，一旦某單項金融工具交易發(fā)生違約或解約，企業(yè)可以將所有金融工具交易以單一凈額進行結(jié)算，以減少交易對手可能無法履約造成損失的風險。如果只是存在這種總抵銷協(xié)議，而交易對手尚沒有違約或解約，則不能說明企業(yè)已滿足金融資產(chǎn)和金融負債相互抵銷的條件。
4.保險公司在保險合同下的應收分保保險責任準備金，不能與相關(guān)保險責任準備金抵銷。
5.金融工具所形成的金融資產(chǎn)和金融負債具有同樣的基礎風險（例如，遠期合同或其他衍生工具組合中的資產(chǎn)和負債），但涉及不同的交易對手，不能相互抵銷；
6．債務人為解除某項負債將一定的金融資產(chǎn)進行托管，但債權(quán)人尚未接受以這些資產(chǎn)清償負債，例如償債基金安排，不能將相關(guān)金融資產(chǎn)和負債相互抵銷；
7.導致企業(yè)發(fā)生損失的事項而承擔的義務，預期可根據(jù)保險合同向第三方索賠而得以補償，不能相互抵銷。
二、金融工具一般信息披露要求
企業(yè)在披露金融工具（包括已確認和未確定的金融工具）信息時，應當根據(jù)所披露金融工具的性質(zhì)和特征將金融工具進行恰當歸類，同時還應提供足夠的信息使之與財務報表內(nèi)的項目反映的信息有機地聯(lián)系起來。例如，在對金融資產(chǎn)和金融負債進行披露時，應當將其歸為以攤余成本后續(xù)計量和以其他基礎后續(xù)計量的金融資產(chǎn)和金融負債。又如，對衍生工具進行披露時，也應當將其恰當歸類，如按外匯衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等歸類。
(一)企業(yè)應當披露編制財務報表時對金融工具所采用的重要會計政策、計量基礎等信息，主要包括:
1.對于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，應當披露下列信息:
(1)指定的依據(jù);
(2)指定的金融資產(chǎn)或金融負債的性質(zhì);
(3)指定后如何消除或明顯減少原來由于該金融資產(chǎn)或金融負債的計量基礎不同所導致的相關(guān)利得或損失在確認或計量方面不一致的情況，以及是否符合企業(yè)正式書面文件載明的風險管理或投資策略的說明。
2.指定金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的條件。
3.確定金融資產(chǎn)已發(fā)生減值的客觀依據(jù)以及計算確定金融資產(chǎn)減值損失所使用的具體方法。
4.金融資產(chǎn)和金融負債的利得和損失的計量基礎。
5.金融資產(chǎn)和金融負債終止確認條件。
6.其他與金融工具相關(guān)的會計政策。
【例38一4】某金融企業(yè)20×57年年報對指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債有關(guān)的會計政策作了如下披露:
)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具:
符合以下一項或一項以上標準的金融工具(不包括為交易目的所持有的金融工具)劃分為此類，公司管理層也將其作這類指定:
——公司的該項指定可以消除或明顯減少由于金融資產(chǎn)或金融負債的計量基礎不同所導致的相關(guān)利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。按照此標準，公司所指定金融工具主要包括:
(1)發(fā)行的長期債券
若干已發(fā)行的固定利率長期債券及次級債務的應付利息，已與“收固定/付浮動”利率互換的利息“匹配”，并在公司利率風險管理策略正式書面文件中說明。如果這些債務證券仍以攤余成本計量，則會因為相關(guān)的衍生工具以公允價值計量且其變動計入當期損益而產(chǎn)生“會計不匹配”的現(xiàn)象。通過這項指定，公司將按公允價值對這些債券證券進行后續(xù)計量，且公允價值變動計入當期損益。
(2)投資合同項下的金融資產(chǎn)及金融負僨
這些金融資產(chǎn)和金融負債均以公允價值為基礎進行管理，且內(nèi)部報告給管理層時相關(guān)的管理數(shù)據(jù)也以公允價值為基礎。在投資聯(lián)結(jié)合同項下對客戶負債的計量，按聯(lián)結(jié)合同項下資金所購資產(chǎn)的公允價值來確定，應該對客戶負債的公允價值變動計入當期損益;而在投資聯(lián)結(jié)合同以外的其他投資合同項下對客戶的負債卻以攤余成本計量。如果對與客戶負債相關(guān)的資產(chǎn)不直接指定，則這些資產(chǎn)將劃分為可供出售金融資產(chǎn)，從而其公允價值變動計入所有者權(quán)益。總體上看，難以真實地反映對客戶負債與相關(guān)資產(chǎn)的風險對沖關(guān)系。因此，公司將投資合同項下的金融資產(chǎn)和金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益，以使相關(guān)公允價值變動計入當期損益，且于利潤表中在同一項目下列示。
——公司風險管理或投資策咯的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負僨組合、或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。根據(jù)此項標準，為履行公司保險合同項下的負債而持的某些金融資產(chǎn)是此類被指定金融工具的主要項目。公司有正式、書面的風險管理和投資策略文件明確以公允價值為基礎管理這些金融資產(chǎn)，其中考慮了這些資產(chǎn)與相關(guān)負債之間存在分散市場風險的關(guān)系。有關(guān)這些金融資產(chǎn)的報告也會報告給管理層。而且，采用公允價值計量這些金融資產(chǎn)與這些保險業(yè)務適用的監(jiān)管規(guī)則下的監(jiān)管報告要求是一致的。
——該項指定運用于某些包含一項或一項以上嵌入衍生工具的金融工具，其中嵌入的衍生工具會重大地改變該金融工具現(xiàn)金流量形成方式。公司擁有的這類金融工具包括發(fā)行的債務工具和持有的債券證券等。
公司對上述公允價值指定，一經(jīng)作出，將不會撤銷。
(二)企業(yè)應當披露下列金融資產(chǎn)或金融負債的賬面價值:
L以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
2.持有至到期投資。
3.貸款和應收款項。
4.可供出售金融資產(chǎn)。
5.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。
6.其他金融負債。
(三)企業(yè)將單項或一組貸款或應收款項指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的，應當披露下列信息:
1．資產(chǎn)負債表日該貸款或應收款項使企業(yè)面臨的最大信用風險敞口金額，以及相關(guān)信用衍生工具或類似工具分散該信用風險的金額。其中，信用風險是指金融工具的一方不能履行義務，造成另一方發(fā)生財務損失的風險。
2．該貸款或應收款項本期因信用風險變化引起的公允價值變動額和累計變動額，相關(guān)信用衍生工具或類似工具本期公允價值變動額以及自該貸款或應收款項指定以來的累計變動額。
【例38一5】某商業(yè)銀行對指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的貸款和墊款有關(guān)的信息披露如下(金額單位:萬元):
對于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的貸款和墊款:
——截止20×67年12月31日使企業(yè)面臨的最大信用風險敞口 3696300
——信用風險引起的公允價值累計變動額 35410
(四)企業(yè)將某項金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的，應當披露下列信息:
1．該金融負債本期因相關(guān)信用風險變化引起的公允價值變動額和累計變動額。
2．該金融負債的賬面價值與到期日按合同約定應支付金額之間的差額。
【例38一6】某商業(yè)銀行對指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債有關(guān)的信息披露如下(金額單位:萬元):
表38一2 金額單位：萬元
公允價值指定的金融負債
20×67年公允價值變動額 因相關(guān)信用風險變化
引起累計變動額
(1)投資合同項下對客戶的負債 l04 356 123 119
(2)發(fā)行的普通債券 1 236 358 1 034 610
(3)發(fā)行的次級債券 3 693 000 3 000 600
合 計 5 033 714 4 158 329
20×67年12月31日，指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的賬面價值超過到期日按合同約定應支付金額58 300萬元。
(五)企業(yè)將金融資產(chǎn)進行重分類，使該金融資產(chǎn)后續(xù)計量基礎由成本或攤余成本改為公允價值，或由公允價值改為成本或攤余成本的，應當披露該金融資產(chǎn)重分類前后的公允價值或賬面價值和重分類的原因。
(六)對于不滿足《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，企業(yè)應當披露下列信息:
1.所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的性質(zhì)。
2.仍保留的與所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬的性質(zhì)。
3.繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的，披露所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值和相關(guān)負債的賬面價值。
4.繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，披露所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值、繼續(xù)確認資產(chǎn)的賬面價值以及相關(guān)負債的賬面價值。
(七)企業(yè)應當披露與作為擔保物的金融資產(chǎn)有關(guān)的下列信息:
1．本期作為負債或或有負債的擔保物的金融資產(chǎn)的賬面價值。
2．與擔保物有關(guān)的期限和條件。
(八)企業(yè)收到的擔保物(金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn))在擔保物所有人沒有違約時就可以出售或再作為擔保物的，應當披露下列信息:
1． 所持有擔保物的公允價值。
2．已將收到的擔保物出售或再作為擔保物的，披露該擔保物的公允價值，以及企業(yè)是否承擔了將擔保物退回的義務。
3.與擔保物使用相關(guān)的期限和條件。
(九)企業(yè)應當披露每類金融資產(chǎn)減值損失的詳細信息，包括前后兩期可比的金融資產(chǎn)減值準備期初余額、本期計提數(shù)、本期轉(zhuǎn)回數(shù)、期末余額之間的調(diào)節(jié)信息等。
【例38一7】某國內(nèi)上市商業(yè)銀行對客戶貸款及墊款相關(guān)減值損失準備作出如下披露(金額單位:萬元):
A. 減值損失準備變動情況
表38一3 金額單位：萬元
20×37年 20×48年
本年/期計提 9 500 6 100
貸款和墊款因折現(xiàn)值上升導致轉(zhuǎn)回 (1 900) (500)
本年/期轉(zhuǎn)出 (3 500) (400)
本年/期核銷 (58 000) (6 300)
收回以前年度已核銷貸款及墊款 2 110 650
其他因素導致的轉(zhuǎn)回——因出售已減值貸款及墊款 (100 000) —因出售向一家被投資公司發(fā)放的貸款和墊款 （350） —12月31曰 55 860 55 410
B．20×37年度客戶貸款及墊款及準備
表38一4
20×
已減值貸款及墊款以組合方式評估減值損失準備的貸款和墊款
其減值損
失準備按
組合方式
評估
其減值損
失準備按
個別方式
評估 總額 已減值貸款
和墊款占貸
款及墊款總
額的百分比
發(fā)放給下列客戶的貸款及墊款總額:
——金融機構(gòu) 2 000 — — 2 000 —
——非金融機構(gòu)客戶 1 900 000 52 000 33 000 1 985 000 4.28%
合計 1 902 000 52 000 33 000 1 987 000 4.28%
減:.
對應下列客戶的貸款及墊款的減值
損失準備
——金融機構(gòu) (20) — — (20)
——非金融機構(gòu)客戶 (20 000) (13 800) (22 040) (55 840)
合計 (20 020) (13 800) (22 040) (55 860)
發(fā)放給下列客戶的貸款及墊款凈額:
——金融機構(gòu) 1 980 —
——非金融機構(gòu)客戶 1 880 000 38 200 10 960 1 929 160
合計 1 881 980 38 200 10 960 1 931 140
C.20×48年度客戶貸款及墊款及準備
表38一5
20×
已減值貸款及墊款
以組合方
式評估減
值損失準
備的貸款
和墊款 其減值損
失準備按
組合方式
評估
其減值損
失準備按
個別方式
評估 總額 已減值貸款
和墊款占貸
款及墊款總
額的百分比
發(fā)放給下列客戶的貸款及墊款總額:
——金融機構(gòu) 600 — — 600
——非金融機構(gòu)客戶 2 100 000 53 000 33 000 2 186 000 3.93%
合計 2 102 600 53 000 33 000 2 186 600 3.93%
減:.
對應下列客戶的貸款及墊款的減值
損失準備
——金融機構(gòu) (10) — — (10)
——非金融機構(gòu)客戶 (19 490) (14 100) (21 810) (55 400)
合計 (19 500) (14 100) (21 810) (55 410)
發(fā)放給下列客戶的貸款及墊款凈額:
——金融機構(gòu) 590 — — 5900
——非金融機構(gòu)客戶 2 080 510 38 900 11190 2 130 600
合計 2 081 100 38 000 11190 2 131 190
(十)企業(yè)應當披露與違約借款有關(guān)的下列信息:
1.違約(本期沒有按合同如期還款的借款本金、利息等)性質(zhì)及原因。
2.資產(chǎn)負債表日違約借款的賬面價值。
3.在財務報告批準對外報出前，就違約事項已采取的補救措施、與債權(quán)人協(xié)商將借款展期等情況。
(十一)企業(yè)應當披露與每類套期保值有關(guān)的下列信息:
1.套期關(guān)系的描述。
2.套期工具的描述及其在資產(chǎn)負債表日的公允價值。
3.被套期風險的性質(zhì)。
(十二)企業(yè)應當披露與現(xiàn)金流量套期有關(guān)的下列信息:
1.現(xiàn)金流量預期發(fā)生及其影響損益的期間。
2.以前運用套期會計方法處理但預期不會發(fā)生的預期交易的描述。
3.本期在所有者權(quán)益中確認的金額。
4.本期從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出、直接計入當期損益的金額。
5.本期從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出、直接計入預期交易形成的非金融資產(chǎn)或非金融負債初始確認的金額。
6.本期無效套期形成的利得或損失。
(十三)對于公允價值套期，企業(yè)應當披露本期套期工具形成的利得或損失，以及被套期項目因被套期風險形成的利得或損失。
(十四)對于境外經(jīng)營凈投資套期，企業(yè)應當披露本期無效套期形成的利得或損失。
(十五)企業(yè)在披露金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值信息時，除非這些金融資產(chǎn)或金融負債是賬面價值與公允價值相差很小的短期金融資產(chǎn)或金融負債，或者是在活躍市場中沒有報價的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具，否則應當按照每類金融資產(chǎn)和金融負債披露下列公允價值信息:
1.確定公允價值所采用的方法，包括全部或部分直接參考活躍市場中的報價或采用估值技術(shù)等。采用估值技術(shù)的，按照各類金融資產(chǎn)或金融負債分別披露相關(guān)估值假設，包括提前還款率、預計信用損失率、利率或折現(xiàn)率等。
2.公允價值是否全部或部分采用估值技術(shù)確定，而該估值技術(shù)沒有以相同金融工具的當前公開交易價格和易于獲得的市場數(shù)據(jù)作為估值假設。這種估值技術(shù)對估值假設具有重大敏感性的，披露這一事實及改變估值假設可能產(chǎn)生的影響，同時披露采用這種估值技術(shù)確定的公允價值的本期變動額計入當期損益的數(shù)額。
企業(yè)在判斷估值技術(shù)對估值假設是否具有重大敏感性時，應當綜合考慮凈利潤、資產(chǎn)總額、負債總額、所有者權(quán)益總額(適用于公允價值變動計入所有者權(quán)益的情形)等因素。
金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值應當以總額為基礎披露(在資產(chǎn)負債表中金融資產(chǎn)和金融負債按凈額列示的除外)，且披露方式應當有利于財務報告使用者比較金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值和賬面價值。
企業(yè)在作上述披露時，對于不存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負債，其計量不是以實際交易價格為基礎，而是采用更公允的相同金融工具的公開交易價格或估值結(jié)果計量的，應當按照金融資產(chǎn)或金融負債的類別披露下列信息:
1． 在損益中確認原實際交易價格與公允價值之間形成的差異所采用的會計政策。
2．該項差異的期初和期末余額。
【例38一8】某商業(yè)銀行在附注對金融工具的公允價值作了如下披露(金額單位:萬元):
A.金融工具的公允價值
下表列示了金融工具的公允價值，包括了那些在資產(chǎn)負債表中不以公允價值計量的金融工具。同時，在該表后，對相關(guān)公允價值的確定原則和方法作了說明。
表38一6 金額單位：萬元
20×
賬面價值 公允價值 未實現(xiàn)利
得(損失) 賬面價值 公允價值 未實現(xiàn)利
得(損失)
現(xiàn)金及存放同業(yè)款項 540 540 0 600 600 0
存放中央銀行款項 3 360 3 360 0 3 540 3 540 0
拆出資金 30 030 30 020 (10) 22 020 22 020 0
交易性金融資產(chǎn) 49 930 49 930 0 38 950 38 950 0
衍生金融資產(chǎn) 33 380 33 380 0 15 900 15 900 0
買入返售金融資產(chǎn) 40 440 40 450 10 35 710 35 710 0
應收利息 3 010 3 010 0 2 830 2 830 0
客戶貸款及墊款 97 000 97 060 60 93 220 93 360 140
可供出售金融資產(chǎn) 33 380 33 380 0 28 460 28 460 0
持有至到期投資 120 120 0 70 70 0
負債 0
同業(yè)存放款項 12 430 12 430 0 12 000 1 200 0
向中央銀行借款 7 730 7 730 0 6 150 6 150 0
拆入資金 3 030 3 030 0 2 390 2 390 0
交易性金融負債 18 860 18 860 0 17 100 17 100 0
衍生金融負債 96 300 96 300 0 69 300 69 300 0
賣出回購證券款 47 850 47 850 0 42 260 42 260 0
吸收存款 45 150 45 150 0 37 610 37 610 0
應付職工薪酬 33 770 33 770 0 30 37 30 37 0
應交稅費 11 740 11 740 0 6 580 6 580 0
應付利息 1 330 1 330 0 1 630 1 630 0
應付債券 36 860 36 990 (130) 34 530 34 640 (100)
小計 (70) 30
稅前在所有者權(quán)益中反映的未實現(xiàn)利得(損失)：
(1) 可供出售金融資產(chǎn)
(2)指定為現(xiàn)金流量套期的衍生工具
未在收益表中確認的未實現(xiàn)的利得和損失
110
(90)
(50)
100
(40)
90
說明:
公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者清償?shù)慕痤~。對于活躍市場中的金融工具，本銀行將市場價格或者市場利率作為其公允價值最好的證據(jù)，以此確定其公允價值。
但是，本銀行持有或發(fā)行的某些金融資產(chǎn)或金融負債不存在市場價格或市場利率。對此，本銀行采用現(xiàn)值或其他估值技術(shù)來確定這些金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值，無論是采用現(xiàn)值還是其他估值技術(shù)，均考慮了資產(chǎn)負債表日與所估值金融資產(chǎn)或金融負債的市場情況。
估值技術(shù)通常應用于場外交易(0TC)的衍生工具、未上市的交易資產(chǎn)或負債組合，以及未上市的可供出售金融資產(chǎn)。本銀行最常用的定價模型和估值技術(shù)包括:以現(xiàn)值為基礎的遠期定價和互換模型、期權(quán)定價模型(如Black- Scholes以模型或以其為基礎的創(chuàng)新模型等)，以及信用模型(如違約率模型或信用價差模型等)。
本銀行使用這些技術(shù)估計的價值，顯著地受到模型選擇和內(nèi)在假設的影響，如未來現(xiàn)金流量的金額和流入時間、折現(xiàn)率、波動性和信用風險等。
以下是本銀行用于確定上表所列示金融資產(chǎn)和金融負債公允價值的方法和重要假定:
(1)交易性金融資產(chǎn)和金融負債(包括已作為抵押品的交易性金融資產(chǎn)或金融負債)、被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債，衍生工具，以及為了交易目的而發(fā)生的其他交易或事項，參照其公開市場報價確定其公允價值;如果不存在公開市場報價，則其公允價值應以定價模型或其他被普遍認可的估值技術(shù)確定。對于這些項目，其公允價值與賬面價值相等。
(2)可供出售金融資產(chǎn)參照其公開市場報價確定公允價值;如不存在公開市場報價，應以定價模型或其他被普遍認可的估值技術(shù)確定。公允價值等于這些項目的賬面價值。
(3)活期存款和沒有具體到期日的儲蓄賬戶的公允價值，假定為在資產(chǎn)負債表日如存款人要求支取即應付的金額。通知存款的公允價值，不低于存款人要求支取時應付金額從可支取的第一天起進行折現(xiàn)的現(xiàn)值。
(4)浮動利率金融工具的公允價值與其賬面價值大致相等。因此，僅就浮動利率貸款而言，其公允價值不反映其信用質(zhì)量的變化，原因是其減值損失的影響已通過為其確認的貸款(信用)損失準備單獨作了確認。
(5)以攤余成本計量的固定利率貸款和抵押貸款的公允價值，通過比較這些貸款發(fā)放時的市場利率與在當前市場情況下發(fā)放類似貸款所能獲得的利率確定。貸款組合中的各項貸款的信用質(zhì)量變動在確定該貸款組合的公允價值沒有考慮，原因是其減值損失的影響已通過為其確認的貸款(信用)損失準備單獨作了確認。
需要進一步說明的是：
第一，本銀行在作上述公允價值披露時，如相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債附有利息，其應計利息包括在金融工具賬面價值中。
第二，本銀行一致地運用了上述估值技術(shù)和假定確定金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值。但是，由于其他機構(gòu)在運用估值技術(shù)估計金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值時，也可能會采用不同的方法和假定。因此，所披露的公允價值信息，在不同的金融機構(gòu)之間不具有完全的可比性。
第三，上表沒有反映非金融資產(chǎn)和負債(如固定資產(chǎn)、商譽、預付和非應計利息等)的公允價值。
第四，本銀行的幾乎所有延期信貸承諾均采用浮動利率。相應地，本銀行不存在由這些承諾有關(guān)的利率波動形成的公允價值變動重大風險。
第五，本銀行的固定利率、發(fā)行的中長期票據(jù)和中長期債券的公允價值變動風險，大部分由衍生工具套期。其中，衍生工具又主要是利率互換，具體說明見附注Xl。沒有具體到期日的資產(chǎn)負債頭寸中內(nèi)含的利率風險，也運用衍生工具作了套期，具體以銀行管理層對其平均現(xiàn)金流量和重定價方式的判斷為基礎。
用作套期工具的衍生工具在資產(chǎn)負債表日以公允價值計量，具體金額見上表。當固定利率金融工具的利率風險在公允價值套期中以衍生工具套期時，該固定利率金融工具或被套期的那部分在資產(chǎn)負債表中僅以與利率風險有關(guān)的公允價值反映，沒有考慮信用風險因素，具體說明見附注X2;相關(guān)公允價值變動計入當期損益。指定為現(xiàn)金流量套期的衍生工具的會計處理說明見附注X3，相關(guān)公允價值變動計入所有者權(quán)益，至本報告期末，尚未轉(zhuǎn)出計入當期損益。
B.以公開市場價格或估值技術(shù)確定公允價值
(1)對于交易性證券和掛牌交易或以其他方式在活躍市場上交易的可供出售金融資產(chǎn)、在交易所交易的衍生工具以及其他在活躍市場上掛牌交易的其他金融工具，其公允價值直接根據(jù)其掛牌的交易價格確定。
(2)對于那些不能以公開市場價格直接取得的金融工具，其公允價值運用估值技術(shù)或者模型確定，其中所使用的假定以資產(chǎn)負僨表日可獲得的可觀察到的市場價格或市場利率為基礎。絕大多數(shù)OTC衍生工具、許多尚未上市的工具以及其他沒有在活躍市場上交易的項目，其公允價值就是這樣確定的。
(3)對于小部分金融工具，其公允價值不能根據(jù)活躍市場的公開報價或間接地運用可觀察到的市場價格或市場利率為假定的估值技術(shù)或模型確定。通常情況下，因私募方式取得的未上市證券投資就屬于這類金融工具;另外，一些復雜或結(jié)構(gòu)化的金融工具，也屬于這類金融工具。對于這些金融工具，其公允價值間接地運用估值技術(shù)或模型估計，所使用的假設或參數(shù)根據(jù)當前市場條件進行合理的推定后確定。
下表列示了確定(以公允價值計量的)金融工具公允價值的估值技術(shù)或方法:
表38一7 金額單位：萬元
20×
公開市場價格 估值技術(shù)——可觀察到的市場變量 估值技術(shù)——不可觀察到的市場變量 合計 公開市場價格 估值技術(shù)——可觀察到的市場變量 估值技術(shù)——不可觀察到的市場變量 合計
交易性金融資產(chǎn) 27320 22520 90 49930 22840 16010 100 38950
衍生金融資產(chǎn) 1360 31340 680 33380 3400 9050 3450 15900
可供出售金融資產(chǎn) 13000 15000 5380 33380 13600 6460 8400 28460
資產(chǎn)合計 41680 68860 6150 116690 39840 31520 11950 83310
交易性金融負僨 17120 1740 0 18860 16130 970 0 17100
衍生金融負債 26000 50200 20100 96300 980 27010 2380 30370
負債合計 43120 51940 20100 115160 17110 34560 2380 54050
C公允價值對重大假設改為合理可能替代假設的敏感性
1.本銀行資產(chǎn)負債表中以公允價值計量的金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值，有些完全是按活躍市場上公開市場價格或市場利率確定的，也有一些全部或部分是根據(jù)將非可觀察到的市場價格或市場利率為基礎的假設運用于估值技術(shù)或模型確定的。用于后者所指情形中的模型，在確定使用之前，經(jīng)過了嚴格的內(nèi)部確認程序。
2.估值技術(shù)可能會存在不確定性，其源于所選用的特定模型、所使用參數(shù)數(shù)值的大小、所使用的市場不可觀察數(shù)據(jù)的范圍，也可能源于影響估值的其他因素，比如流動性。為充分反映這種不確實性，應進行估值調(diào)整，并將調(diào)整金額從根據(jù)模型或其他估值技術(shù)確定的公允價值中扣除。
3.根據(jù)本銀行運用的控制及程序性保護措施，管理層認為，在資產(chǎn)負債表中列示的、運用模型或其他估值技術(shù)確定的公允價值，以及在利潤表中列示的該公允價值變動具有合理性，而且是資產(chǎn)負債表日本銀行作出的最佳估計。
4.將合理可能的替代假設運用于估值模型會產(chǎn)生潛在影響，其定量情況為:
(l)20×47年12月31日:
使用不利假設，公允價值減少最大金額為1 094 00萬元
使用有利假設，公允價值增加最大金額為117 600萬元
(2)20×58年12月31日:
使用不利假設，公允價值減少最大金額為57900萬元
使用有利假設，公允價值增加最大金額為92 700萬元
本銀行在確定合理可能的替代假設時運用了相當多的職業(yè)判斷。對于以模型為基礎的估值，本銀行通過提高(針對不利假設)或降低(針對有利假設)適用的置信水平，使合理可能的替代假設的估值技術(shù)，與確定估值調(diào)整所使用的技術(shù)保持一致。改變假設時，假定不同金融工具與模型之間的相關(guān)影響非常小。
D．運用估值技術(shù)確定的、其變動計入當期損益的公允價值本期發(fā)生的變動
本銀行20×47年12月31日和20×58年12月31日的交易凈收益總額分別是799 600萬元和490 200萬元，其代表了在不同經(jīng)營活動中交易的一系列工具的凈經(jīng)營成果(包括外幣折算形成的匯兌損益)，既有已實現(xiàn)的部分，也有未實現(xiàn)的部分。未實現(xiàn)的收益根據(jù)公允價值變動確定，既包括根據(jù)活躍市場中的公開市場價格或市場利率確定的公允價值，也包括使用估值技術(shù)等其他方式確定的公允價值。
交易凈收益中包括的未實現(xiàn)部分為截止20×58年12月31日、根據(jù)估值技術(shù)確定的公允價值的變動形成的凈損失228 600萬元。其中所指估值技術(shù)既有相對簡單的運用可觀察到的市場數(shù)據(jù)的簡單模型，也有較為復雜的、要求運用假定或基于市場情況變動的估計變量的模型。
截止20×47年12月31日，采用估值技術(shù)確定的公允價值變動形成的凈損失是712 300萬元。確定此項金額是估值技術(shù)與20×47年12月31日當時采用的技術(shù)有所不同;當時采用的技術(shù)經(jīng)過修正后用于20×58年12月31日，并因此也修正了20×47年12月31日估計的價值。但是，原于20×47年12月31日運用估值技術(shù)確定的價值在編制20×5年度比較數(shù)據(jù)時沒有追溯調(diào)整。
交易凈收益通常形成于涉及多項金融工具的交易，也可能產(chǎn)生于套期活動或其他風險管理活動。其中，在風險管理活動中，某項交易的不同部分可能會采用的不同的估值技術(shù)來定價。
因此，采用估值技術(shù)確定的公允價值的變動，只是交易凈收益的一部分。在多數(shù)情況下，這些金額會被其他金融工具或交易的公允價值變動抵銷，而這些金融工具或交易的公允價值系根據(jù)活躍市場上的公開市場價格或市場利率確定，有些還是已實現(xiàn)的金額。這些收益金額(包括未實現(xiàn)交易形成的匯兌損益)在20×58年12月31日和20×47年12月31日分別是1028200萬元和1202500萬元。
(十六)企業(yè)應當披露在活躍市場中沒有報價的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具有關(guān)的下列信息:
1.因公允價值不能可靠計量而未作相關(guān)公允價值披露的事實。<, /SPAN>
2.該金融工具的描述、賬面價值以及公允價值不能可靠計量的原因。
3.該金融工具相關(guān)市場的描述。
4.企業(yè)是否有意處置該金融工具以及可能的處置方式。
5.本期已終止確認該金融工具的，應當披露該金融工具終止確認時的賬面價值以及終止確認形成的損益。
(十七)企業(yè)應當披露與金融工具有關(guān)的下列收入、費用、利得或損失:
1.本期以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)、按攤余成本計量的金融負債的凈利得或凈損失。
2.本期按實際利率法計算確認的金融資產(chǎn)或金融負債利息收入總額或利息費用總額。
3.下列項目形成的、在確定實際利率時未包括的手續(xù)費收入或支出:
(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債以外的金融資產(chǎn)或金融負債;
(2)企業(yè)為他人管理信托財產(chǎn)和其他托管行為。
4.已發(fā)生減值的金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收入。
5.持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)本期發(fā)生的減值損失。
三、金融工具風險信息披露要求
(一)總體要求
企業(yè)既應披露金融工具風險的描述性信息，同時還應披露金融工具風險的數(shù)量信息。
1.描述性信息
(1)風險敞口及其形成原因。
(2)風險管理目標、政策和過程以及計量風險的方法。
上述描述性信息在本期發(fā)生改變的，應當作相應說明。
2.數(shù)量信息
(1)資產(chǎn)負債表日風險敞口總括數(shù)據(jù)。企業(yè)在提供該數(shù)據(jù)時，應當以內(nèi)部提供給關(guān)鍵管理人員的相關(guān)信息為基礎。企業(yè)運用多種方法管理風險的，應當說明哪種方法能提供最相關(guān)和可靠的信息。
(2)信用風險、流動性風險、市場風險等方面的數(shù)量信息。
(3)資產(chǎn)負債表日風險集中信息。風險集中信息應當包括管理層如何確定風險集中點的說明、確定各風險集中點的參考因素(包括交易對手、地理區(qū)域、貨幣種類、市場類型等)、各風險集中點相關(guān)的風險敞口金額。
上述數(shù)量信息不能代表企業(yè)本期風險敞口情況的，應當進一步提供相關(guān)信息。
(二)信用風險信息
1.企業(yè)應當披露與每類金融工具信用風險有關(guān)的下列信息:
(1)在不考慮可利用的擔保物或其他信用增級(如不符合相互抵銷條件的凈額結(jié)算協(xié)議等)的情況下，最能代表企業(yè)資產(chǎn)負債表日最大信用風險敞口的金額，以及可利用擔保物或其他信用增級的信息。
(2)尚未逾期和發(fā)生減值的金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量信息。
未逾期金融資產(chǎn)指本金和利息都沒有逾期的金融資產(chǎn)。
(3)原已逾期或發(fā)生減值但相關(guān)合同條款已重新商定過的金融資產(chǎn)的賬面價值。假如這些金融資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)負債表日又出現(xiàn)逾期，就作為已逾期金融資產(chǎn)披露。
2.最能代表企業(yè)資產(chǎn)負債表日最大信用風險敞口的金融資產(chǎn)金額，應當是金融資產(chǎn)的賬面余額扣除下列兩項金額后的余額:
(1)滿足金融資產(chǎn)和金融負債相互抵銷條件、已抵銷的金額。
(2)已對該金融資產(chǎn)確認的減值損失。
【例38一9】某商業(yè)銀行在不考慮可利用的擔保物或其他信用增級的情況下，最能代表其資產(chǎn)負債表日最大信用風險敞口的金額如下:
表38—8 金額(單位:萬元)
項 目
拆放同業(yè) 94 510
買入返售資產(chǎn) 34 560
交易性金融資產(chǎn) 121 300
指定為公允價值變動計入當期的金融資產(chǎn) 3 300
衍生金融資產(chǎn) 30 000
可供出售金融資產(chǎn) 345 678
持有至到期投資 67 890
客戶貸款及墊款 12 390 210
其他資產(chǎn)(背書和承兌等) 9 360
財務擔保和其他信用相關(guān)的或有負債 9 966
貸款承諾和其他信用相關(guān)的承諾 3 036
20×7年12月31日合計 13 109 810
3.企業(yè)應當按照類別披露已逾期或發(fā)生減值的金融資產(chǎn)的下列信息:
(1)資產(chǎn)負債表日已逾期但未減值的金融資產(chǎn)的期限分析。
(2)資產(chǎn)負債表日單項確定為已發(fā)生減值的金融資產(chǎn)信息，以及判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生減值所考慮的因素。
已逾期金融資產(chǎn)指本金或利息逾期1天或以上的金融資產(chǎn)。已發(fā)生減值的金融資產(chǎn)指單獨進行減值測試后確定的已發(fā)生減值的金融資產(chǎn)。
(3)企業(yè)持有的、與各類金融資產(chǎn)對應的擔保物和其他信用增級對應的資產(chǎn)及其公允價值。相關(guān)公允價值確實難以估計的，應當予以說明。
4.企業(yè)本期因債務人違約而處置擔保物或其他信用增級對應的資產(chǎn)所取得的金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)滿足資產(chǎn)確認條件的，應當披露下列信息:
(1)所取得資產(chǎn)的性質(zhì)和賬面價值。
(2)這些資產(chǎn)不易轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金的，應當披露處置這些資產(chǎn)或擬將其用于日常經(jīng)營的計劃等。
(三)流動性風險信息
1企業(yè)應當披露金融資產(chǎn)和金融負債按剩余到期日所作的到期期限分析，以及管理這些金融資產(chǎn)和金融負債流動性風險的方法。
流動性風險，是指企業(yè)在履行與金融負債有關(guān)的義務時遇到資金短缺的風險。
2.企業(yè)在披露金融資產(chǎn)和金融負債到期期限分析時，應當運用職業(yè)判斷確定適當?shù)臅r間段。列入各時間段內(nèi)的金融資產(chǎn)和金融負債金額，應當是未經(jīng)折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量。
企業(yè)可以但不限于按下列時間段進行到期期限分析:
(1)一個月以內(nèi)(含本數(shù)，下同);
(2)一個月至三個月以內(nèi);
(3)三個月至一年以內(nèi);
(4)一年至五年以內(nèi);
(5)五年以上。
3.債權(quán)人可以選擇收回債權(quán)時間的，債務人應當將相應的金融負債列入債權(quán)人要求收回債權(quán)的最早時間段內(nèi)。
債務人應付債務金額不固定的，應當根據(jù)資產(chǎn)負債表日的情況確定用于到期期限分析的金額。
債務人承諾分期支付金融負債的，債權(quán)人應當把每期將收取的款項列入相應的最早時間段內(nèi);債務人應當把每期將支付的款項列入相應的最早時間段內(nèi)。
債權(quán)人吸收的活期存款以及其他具有活期性質(zhì)的存款，應當列入最早的時間段內(nèi)。 (四)市場風險信息
金融工具的市場風險，是指金融工具的公允價值或未來現(xiàn)金流量因市場價格變動而發(fā)生波動的風險，包括外匯風險、利率風險和其他價格風險。其中，外匯風險，是指金融工具的公允價值或未來現(xiàn)金流量因外匯匯率變動而發(fā)生波動的風險;利率風險，是指金融工具的公允價值或未來現(xiàn)金流量因市場利率變動而發(fā)生波動的風險;其他價格風險，是指外匯風險和利率風險以外的市場風險。
1.企業(yè)應當披露與敏感性分析有關(guān)的下列信息:
(1)資產(chǎn)負債表日所面臨的各類市場風險的敏感性分析。該項披露應當反映資產(chǎn)負債表日相關(guān)風險變量發(fā)生合理、可能的變動時，將對企業(yè)當期損益或所有者權(quán)益產(chǎn)生的影響。
(2)本期敏感性分析所使用的方法和假設。該方法和假設與前一期不同的，應當披露發(fā)生改變的原因。
2.企業(yè)采用風險價值法或類似方法進行敏感性分析能夠反映風險變量之間(如利率和匯率之間等)的關(guān)聯(lián)性，且企業(yè)已采用該種方法管理財務風險的，可不按照上述1的要求進行披露，但應當披露下列信息:
(1)用于該種敏感性分析的方法、選用的主要參數(shù)和假設。
(2)所使用方法的目的，以及使用該種方法不能充分反映相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負債公允價值的可能性。
3.如果按上述1或2對敏感性分析的披露不能反映金融工具內(nèi)在市場風險的，企業(yè)應當披露這一事實及其原因。
第四節(jié) 新舊比較與銜接
一、新舊比較
金融工具列報準則是在對2001年發(fā)布實施的《金融企業(yè)會計制度》等制度(以下簡稱原制度)進行修訂完善的基礎上完成的，新準則與原制度相比，主要差異如下:
(一)規(guī)范了權(quán)益工具的概念及其會計處理
原制度沒有明確權(quán)益工具的概念，權(quán)益工具的內(nèi)容及其會計處理較為分散和繁雜原制度中，權(quán)益工具的內(nèi)容及其會計處理較為分散。新準則不僅明確了權(quán)益工具的概念，而且統(tǒng)一和系統(tǒng)地規(guī)范了權(quán)益工具的內(nèi)容及其會計處理。
(二)對混合工具分拆的會計處理作出了新的規(guī)定
按原制度要求，企業(yè)發(fā)行的包括負債和權(quán)益成份的非衍生金融工具，不需要將負債和權(quán)益成份進行分拆處理。按新準則要求，企業(yè)發(fā)行的包括負債和權(quán)益成份的非衍生金融工具，應當在初始確認時將負債和權(quán)益成份進行分拆，分別進行處理。
(二)（三）規(guī)范了金融工具的披露
原制度沒有對金融工具的披露作出專門規(guī)定，新準則不僅要求企業(yè)披露金融工具的一般信息，而且還特別要求詳細地披露金融工具風險信息。
(三)對混合工具分拆的會計處理作出了新的規(guī)定
按原制度要求，企業(yè)發(fā)行的包括負債和權(quán)益成份的非衍生金融工具，不需要將負債和權(quán)益成份進行分拆處理。按新準則要求，企業(yè)發(fā)行的包括負債和權(quán)益成份的非衍生金融工具，應當在初始確認時將負債和權(quán)益成份進行分拆，分別進行處理。
二、新舊銜接
企業(yè)在首次執(zhí)行日，對于發(fā)行的包含負債和權(quán)益成份的非衍生金融工具，按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定進行分拆時，先按該負債在首次執(zhí)行日的公允價值作為其初始確認金額，再按該項金融工具的賬面價值扣除負債公允價值后的金額，作為權(quán)益成份的初始確認金額。首次執(zhí)行日負債成份的公允價值難以合理確定的，不應對該項金融工具進行分拆，仍然作為負債處理。
首次執(zhí)行日之后，應當按照新準則進行處理。
吉公網(wǎng)安備 22028202000004號 
技術(shù)支持:恩惠科技 您是第 
