第三十七章 關聯方披露

第一節   關聯方披露概述

關聯方關系及其交易的披露，有助于會計信息使用者了解企業真實的財務狀況和經營成果。《企業會計準則第36號一一關聯方披露》(以下簡稱關聯方披露準則)，規范了關聯方關系及其交易的披露。關聯方一般是指有關聯的各方，關聯方關系是指有關聯的各方之間存在的內在聯系。關聯方披露準則規定：一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。因此，關聯方關系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影響或被施加重大影響的各方之間。關聯方具有以下特征：

一是關聯方涉及兩方或多方。關聯方關系是有關聯的雙方或多方之間的相互關系。關聯方關系必須存在于兩方或多方之間，任何單獨的個體不能構成關聯方關系。例如，一個企業不能構成關聯方關系。

二是關聯方以各方之間的影響為前提。這種影響包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影響或被施加重大影響的各方之間。即，建立控制、共同控制和施加重大影響是關聯方存在的主要特征。

關聯方披露準則所指的“控制”、“共同控制”和“重大影響”，與《企業會計準則第2號——長期股權投資》及《企業會計準則第33號——合并財務報表》等準則的規定相同。關于構成控制“共同控制”和“重大影響”的各種情況，參見本講解第三章“長期股權投資”、第三十四章“合并財務報表”的相關內容。本章著重講解了關聯方關系的判斷標準、關聯方交易的類型、信息披露應包含的內容等問題。

第二節   關聯方關系的認定

一、關聯方關系的認定

關聯方關系的存在是以控制、共同控制或重大影響為前提條件的。在判斷是否存在關聯方關系時，應當遵守實質重于形式的原則。關聯方披露準則第三條是判斷關聯方關系是否存在的基本標準，界定了構成企業關聯方關系的有關方面。根據關聯方披露準則的規定，關聯方關系存在于：

　　(一)該企業的母公司，不僅包括直接或間接地控制該企業的其他企業，也包括能夠對該企業實施直接或間接控制的單位等。

　　1.某一個企業直接控制一個或多個企業。例如，母公司控制一個或若干個子公司，則母公司與子公司之間即為關聯方關系。

　　2.某一個企業通過一個或若干個中間企業間接控制一個或多個企業。例如，母公司通過其子公司，間接控制子公司的子公司，表明母公司與其子公司的子公司存在關聯方關系。

　　3.一個企業直接地和通過一個或若干中間企業間接地控制一個或多個企業。例如，母公司對某一企業的投資雖然沒有達到控股的程度，但由于其子公司也擁有該企業的股份或權益，如果母公司與其子公司對該企業的投資之和達到擁有該企業一半以上表決權資本的控制權，則母公司直接和間接地控制該企業，表明母公司與該企業之間存在關聯方關系。

　　(二)該企業的子公司，包括直接或間接地被該企業控制的其他企業，也包括直接或間接地被該企業控制的企業、單位、基金等特殊目的實體。

(三)與該企業受同一母公司控制的其他企業。因為兩個或多個企業有相同的母公司，對它們都具有控制能力，即兩個或多個企業如果有相同的母公司，它們的財務和經營政策都由相同的母公司決定，各個被投資企業之間由于受相同母公司的控制，可能為自身利益而進行的交易受到某種限制。因此，關聯方披露準則規定與該企業受同母公司控制的兩個或多個企業之間構成關聯方關系。

　　(四)對該企業實施共同控制的投資方。這里的共同控制包括直接的共同控制和間接的共同控制。需要強調的是，對企業實施直接或間接共同控制的投資方與該企業之間是關聯方關系，但這些投資方之間并不能僅僅因為共同控制了同一家企業而視為存在關聯方關系。例如，A、B、C三個企業共同控制D企業，從而A和D、B和D以及C和D成為關聯方關系。如果不存在其他關聯方關系，A和B、A和C以及B和C之間不構成關聯方關系。

　　(五)對該企業施加重大影響的投資方。這里的重大影響包括直接的重大影響和間接的重大影響。對企業實施重大影響的投資方與該企業之間是關聯方關系，但這些投資方之間并不能僅僅因為對同一家企業具有重大影響而視為存在關聯方關系。例如，A企業和C企業均能夠對B企業施加重大影響，如果A和C不存在其他關聯方關系，則A和C不構成關聯方關系。

(六)該企業的合營企業。合營企業，指按照合同規定經營活動由投資雙方或若干方共同控制的企業。合營企業的主要特點在于投資各方均不能對被投資企業的財務和經營政策單獨作出決策，必須由投資各方共同作出決策。因此，合營企業是以共同控制為前提的，兩方或多方共同控制某一企業時，該企業則為投資者的合營企業。例如，A、B、C、D企業各占F企業表決權資本的25%，按照合同規定，投資各方按照出資比例控制F企業，由于出資比例相同，F企業由A、B、C、D企業共同控制，在這種情況下，A和F、B和F、C和F以及D和F之間構成關聯方關系。

(七)該企業的聯營企業。聯營企業，指投資方對其具有重大影響，但不是投資者的子公司或合營企業的企業。聯營企業和重大影響是相聯系的，如果投資者能對被投資企業施加重大影響，則該被投資企業視為投資者的聯營企業。

（八）該企業的主要投資者個人及與其關系密切的家庭成員。主要投資者個人，是指能夠控制、共同控制一個企業或者對一個企業施加重大影響的個人投資者。

　　1.某一企業與其主要投資者個人之間的關系。例如，張某是A企業的主要投資者，則A企業與張某構成關聯方關系。

　　2.某一企業與其主要投資者個人關系密切的家庭成員之間的關系。例如，A企業的主要投資者張某的兒子與A企業構成關聯方關系。

　　(九)該企業或其母公司的關鍵管理人員及與其關系密切的家庭成員。關鍵管理人員，是指有權力并負責計劃、指揮和控制企業活動的人員。通常情況下，企業關鍵管理人員負責管理企業的日常經營活動，并且負責制定經營計劃、戰略目標、指揮調度生產經營活動等，主要包括董事長、董事、董事會秘書、總經理、總會計師、財務總監、主管各項事務的副總經理以及行使類似職能的人員等。

　　1.某一企業與其關鍵管理人員之間的關系。例如，A企業的總經理與A企業構成關聯方關系。

　　2.某一企業與其關鍵管理人員關系密切的家庭成員之間的關系。例如，A企業的總經理張三的兒子與A企業構成關聯方關系。

　　(十)該企業主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業。與主要投資者個人或關鍵管理人員關系密切的家庭成員，是指在處理與企業的交易時可能影響該個人或受該個人影響的家庭成員，例如父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。判斷與主要投資者個人或關鍵管理人員關系密切的家庭成員是否為一個企業的關聯方，應當視他們在處理與企業交易時的互相影響程度而定。對于這類關聯方，應當根據主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員對兩家企業的實際影響力具體分析判斷。

　　1.某一企業與受該企業主要投資者個人控制、共同控制或施加重大影響的其他企業之間的關系。例如，A企業的主要投資者H擁有甲企業60%的表決權資本，則A和甲存在關聯方關系。

　　2.某一企業與受該企業主要投資者個人關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業之間的關系。例如，A企業的主要投資者乙的妻子擁有C企業60%的表決權資本，則A和乙存在關聯方關系。

　　3.某一企業與受該企業關鍵管理人員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業之間的關系。例如，A企業的關鍵管理人員D控制了丙企業，則A和丙存在關聯方關系。

4.某一企業與受該企業關鍵管理人員關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業之間的關系。例如，A企業的財務總監Y的妻子是丁企業的董事長，則A和丁存在關聯方關系。

企業設立的企業年金基金也構成企業的關聯方。

二、關聯方關系界定的例外情況

　  如上所述，控制、共同控制和重大影響是判斷關聯方關系的基本標準，因此，不符合標準的應當排除在外。具體而言，僅與企業存在下列關系的各方，不構成企業的關聯方：

(一)與該企業發生日常往來的資金提供者、公用事業部門、政府部門和機構，以及與該企業發生大量交易而存在經濟依存關系的單個客戶、供應商、特許商、經銷商和代理商之間，不構成關聯方關系。因為，企業在日常經營活動中，往往與資金提供者，公用事業部門，與企業發生大量交易的供應商、代理商、購買者等往來比較密切，與國有企業與政府部門和機構也有較多的聯系，但是如果上述相應各方之間不存在控制和被控制、共同控制和被共同控制、施加重大影響和被施加重大影響，則不構成關聯方關系。

　　(二)與該企業共同控制合營企業的合營者之間，通常不構成關聯方關系。因為，如果兩個企業按照合同分享一個合營企業的控制權，某個企業單方面無法做出合營企業的經營和財務的決策，而合營企業是一個獨立的法人，合營方各自對合營企業有重大影響，但各合營者無法影響其他合營者。在沒有其他關聯關系的情況下，僅因為某一合營企業的共同合營者，不能認定各合營者之間是關聯方。

(三)僅僅同受國家控制而不存在控制、共同控制或重大影響關系的企業，不構成關聯方關系。因為，在我國，國家控制的企業如國有企業不同于關聯方披露準則所講的存在控制、共同控制、重大影響關系的企業，國有企業都是獨立法人和市場主體，實行自主經營、自負盈虧，相互之間不存在關聯方披露準則所指的控制、共同控制或重大影響關系，不符合關聯方關系。此外，如果將僅受國家控制，但不存在控制、共同控制或重大影響關系的企業都視為關聯方，這些企業之間的交易都作為關聯交易來處理，在實務中無法操作；而且會扭曲關聯方及其交易的本質，掩蓋真正的關聯方及其交易。所以，如果將同受國家控制的企業之間視為關聯方，在不存在控制、共同控制和重大影響時，則所有的國有企業由于其擁有共同的所有者而都成為關聯方，這就擴大了關聯方的范圍，混淆了關聯方及其交易的本質特征。

第三節   關聯方交易

一、關聯方交易的確認

　　關聯方交易，是指關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。這一定義的要點有：

　　(一)按照關聯方定義，構成關聯方關系的企業之間、企業與個人之間的交易，即通常是在關聯方關系已經存在的情況下，關聯各方之間的交易。

　　(二)資源或義務的轉移是關聯方交易的主要特征，一般情況下，在資源或義務轉移的同時，風險和報酬也相應地轉移。

　　(三)關聯方之間資源或義務的轉移價格，是了解關聯方交易的重要方面。

二、關聯方交易的類型

關聯方披露準則例舉了關聯方交易的類型判斷是否屬于關聯方交易，應以交易是否發生為依據，而不是以是否收取價款為前提。關聯方的交易類型主要有：

　　(一)購買或銷售商品。購買或銷售商品是關聯方交易較常見的交易事項，例如，企業集團成員之間互相購買或銷售商品，從而形成了關聯方交易。

　　(二)購買或銷售除商品以外的其他資產。例如，母公司出售給其子公司設備或建筑物等。

(三)提供或接受勞務。例如，A企業是B企業的聯營企業，A企業專門從事設備維修服務，B企業的所有設備均由A企業負責維修，B企業每年支付設備維修費用300萬元。

　　(四)擔保。擔保包括在借貸、買賣、貨物運輸、加工承攬等經濟活動中，為了保障其債權實現而實行的擔保等。當存在關聯方關系時，一方往往為另一方提供為取得借款、買賣等經濟活動中所需要的擔保。

　　(五)提供資金(貸款或股權投資)。例如，企業從其關聯方取得資金，或權益性資金在關聯方之間的增減變動等。

　　(六)租賃。租賃通常包括經營租賃和融資租賃等，關聯方之間的租賃合同也是主要的交易事項。

　　(七)代理。代理主要是依據合同條款，一方可為另一方代理某些事務，如代理銷售貨物，或代理簽訂合同等。

　　(八)研究與開發項目的轉移。在存在關聯方關系時，有時某一企業所研究與開發的項目會由于一方的要求而放棄或轉移給其他企業。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止對某一新產品的研究和試制，并將B公司研究的現有成果轉給A公司最近購買的、研究與開發能力超過E公司的C公司繼續研制，從而形成關聯方交易。

　　(九)許可協議。當存在關聯方關系時，關聯方之間可能達成某項協議，允許一方使用另一方商標等，從而形成了關聯方之間的交易。

　　(十)代表企業或由企業代表另一方進行債務結算。

(十一)關鍵管理人員薪酬。企業支付給關鍵管理人員的報酬，也是一項主要的關聯方交易。                                                          

第四節   關聯方的披露

關聯方披露準則要求，企業財務報表中應披露所有關聯方關系及其交易的相關信息，具體內容包括：

一、企業無論是否發生關聯方交易，均應當在附注中披露與該企業之間存在控制關系的母公司和子公司有關的信息。

關聯方關系存在于母公司和子公司之間的，應當披露披露母公司和所有子公司的名稱，母公司和子公司的業務性質、注冊地、注冊資本（或實收資本、股本）及其變化，以及母公司對于該企業對子公司的持股比例和表決權比例。在披露母公司名稱時，母公司不是該企業最終控制方的，還應當披露企業集團內對該企業享有最終控制權的企業(或主體)的名稱。母公司和最終控制方均不對外提供財務報表的，還應當披露母公司之上與其最相近的對外提供財務報表的母公司名稱。

二、企業與關聯方發生關聯方交易的，應當在附注中披露該關聯方關系的性質、交易類型及交易要素。

關聯方關系的性質，是指關聯方與該企業的關系，即關聯方是該企業的子公司、合營企業、聯營企業等；交易類型通常包括購買或銷售商品、購買或銷售商品以外的其他資產、提供或接受勞務、擔保、提供資金(貸款或股權投資)、租賃、代理、研究與開發項目的轉移、許可協議、代表企業或由企業代表另一方進行債務結算等；交易要素至少應當包括：交易的金額；未結算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或取得擔保的信息；未結算應收項目壞賬準備金額；定價政策。關聯方交易的金額應當披露兩年期的比較數據。

關聯方交易的披露應遵循重要性原則。對企業財務狀況和經營成果有影響的關聯方交易，應當分別關聯方以及交易類型披露；不具有重要性的，類型相似的非重大交易可合并披露，但以不影響財務報表閱讀者正確理解企業財務狀況、經營成果為前提。判斷關聯方交易是否重要，不應以交易金額的大小作為判斷標準，而應當以交易對企業財務狀況和經營成果的影響程度來確定。

三、對外提供合并財務報表的，對于已經包括在合并范圍內各企業之間的交易不予披露。

合并財務報表是將集團作為一個整體來反映與其有關的財務信息，在合并財務報表中，企業集團作為一個整體看待，企業集團內的交易已不屬于交易，并且已經在編制合并財務報表時予以抵銷。因此，關聯方披露準則規定對外提供合并財務報表的，對于已經包括在合并范圍內并已抵銷的各企業之間的交易不予披露。

第五節   新舊比較與銜接

關聯方披露準則是在對1997年發布實施的《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》(以下簡稱原準則)進行修訂完善的基礎上完成的，新準則與原準則相比，主要變化如下：

一、新舊比較

(一)取消了有關個別財務報表中關聯方關系及其交易信息披露的豁免

原準則，不要求在與合并財務報表一同提供的母公司財務報表中披露關聯方交易。新準則規定，企業個別財務報表中應當披露所有關聯方關系及其交易的相關信息。

(二)拓寬了關聯方的外延

原準則規定，直接地對企業實施共同控制或施加重大影響的投資方，企業關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員屬于關聯方。新準則規定，間接地對企業實施共同控制或施加重大影響的投資方，母公司的關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員，主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接或間接地控制、共同控制、重大影響的其他企業也屬于關聯方。

(三)增加了相關信息的披露要求

原準則沒有對有關最終控制方名稱、母公司之上與其最相近的對外提供財務報表的母公司名稱、未結算項目的條款條件以及壞賬準備等相關信息進行披露的規定。新準則增加了對這些信息進行披露的要求。

二、新舊銜接

首次執行日之后，企業應當按照關聯方披露準則的規定作相關披露。