第十九章 所得稅

第一節 所得稅會計概述

企業的會計核算和稅收處理分別遵循不同的原則，服務于不同的目的。在我國，會計的確認、計量、報告應當遵從企業會計準則的規定，目的在于真實、完整地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量等，為投資者、債權人以及其他會計信息使用者提供對其決策有用的信息。稅法則是以課稅為目的，根據國家有關稅收法律、法規的規定，確定一定時期內納稅人應交納的稅額，從所得稅的角度，主要是確定企業的應納稅所得額，以對企業的經營所得征稅。

所得稅會計的形成和發展是所得稅法規和會計準則規定相互分離的必然結果，兩者分離的程度和差異的種類、數量直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進。

《企業會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱所得稅準則)是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。GMZ

一、資產負債表債務法

所得稅準則采用資產負債表債務法核算所得稅。

資產負債表債務法較為完全地體現了資產負債觀，在所得稅的會計核算方面貫徹了資產、負債的界定。從資產負債表角度考慮，資產的賬面價值代表的是企業在持續持有及最終處置某項資產的一定期間內，該項資產能夠為企業帶來的未來經濟利益，而其計稅基礎代表的是在這一期間內，就該項資產按照稅法規定可以稅前扣除的金額。一項資產的賬面價值小于其計稅基礎的，表明該項資產于未來期間產生的經濟利益流入低于按照稅法規定允許稅前扣除的金額，產生可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以應交所得稅的方式流出企業的經濟利益，應確認為資產。反之，一項資產的賬面價值大于其計稅基礎的，兩者之間的差額將會于未來期間產生應稅金額，增加未來期間的應納稅所得額及應交所得稅，對企業形成經濟利益流出的義務，應確認為負債。

二、所得稅會計核算的一般程序

采用資產負債表債務法核算所得稅的情況下，企業一般應于每一資產負債表日進行所得稅的核算。發生特殊交易或事項時，如企業合并，在確認因交易或事項取得的資產、負債時即應確認相關的所得稅影響。企業進行所得稅核算一般應遵循以下程序：

（一）按照相關會計準則規定確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值。其中資產、負債的賬面價值，是指企業按照相關會計準則的規定進行核算后在資產負債表中列示的金額。例如，企業持有的應收賬款賬面余額為2000萬元，企業對該應收賬款計提了100萬元的壞賬準備，其賬面價值為1900萬元，為該應收賬款在資產負債表中的列示金額。

（二）按照準則中對于資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。

（三）比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，除準則中規定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異并乘以適用的所得稅稅率，確定資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，作為構成利潤表中所得稅費用的其中一個組成部分——遞延所得稅。

（四）按照適用的稅法規定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅，作為利潤表中應予確認的所得稅費用的另外一個組成部分——當期所得稅。

（五）確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，企業在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和(或之差)，是利潤表中的所得稅費用。

本章著重講解了資產負債表債務法的原理，資產、負債的計稅基礎及暫時性差異的計算，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以及所得稅費用的確認和計量等問題。

第二節 資產、負債的計稅基礎及暫時性差異

所得稅會計的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。在確定資產、負債的計稅基礎時，應嚴格遵循稅收法規中對于資產的稅務處理以及可稅前扣除的費用等的規定進行。

一、資產的計稅基礎

資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。

資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業為取得某項資產支付的成本在未來期間準予稅前扣除。在資產持續持有的過程中，其計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規定，就涉及的資產在未來期間計稅時仍然可以稅前扣除的金額。如固定資產、無形資產等長期資產在某一資產負債表日的計稅基礎是指其成本扣除按照稅法規定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。

現對資產負債表中部分資產項目計稅基礎的確定介紹如下：

（一）固定資產

以各種方式取得的固定資產，初始確認時按照會計準則規定確定的入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎。

固定資產在持有期間進行后續計量時，會計準則規定按照“成本-累計折舊-固定資產減值準備”進行計量，稅收是按照“成本-按照稅法規定已在以前期間稅前扣除的折舊額”進行計量。由于會計與稅收處理規定的不同，固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異主要產生于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產減值準備的提取。

1．折舊方法、折舊年限的差異。會計準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法，如可以按直線法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數總和法等計提折舊，前提是有關的方法能夠反映固定資產為企業帶來經濟利益的消耗情況。稅法一般會規定固定資產的折舊方法，除某些按照規定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照直線法計提的折舊。

另外，稅法還就每一類固定資產的折舊年限作出了規定，而會計處理時按照準則規定折舊年限是由企業根據固定資產的性質和使用情況合理確定的。如企業進行會計處理時確定的折舊年限與稅法規定不同，也會產生固定資產持有期間賬面價值與計稅基礎的差異。

2．因計提固定資產減值準備產生的差異。持有固定資產的期間內，在對固定資產計提了減值準備以后，因稅法規定按照會計準則規定計提的資產減值準備在資產發生實質性損失前不允許稅前扣除，也會造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異。

【例19—1】A企業于20×6年年末以600萬元購入一項生產用固定資產，按照該項固定資產的預計使用情況，A企業估計其使用壽命為20年，按照直線法計提折舊，預計降殘值為0。假定稅法規定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計規定相同。20×8年12月31日，A企業估計該項固定資產的可收回金額為500萬元。

該項固定資產在20×7年12月31日的賬面價值＝600-600÷20×2-40

                                          ＝500(萬元)

該項固定資產在20×7年12月31日的計稅基礎＝600-600÷20×2＝540(萬元)

該項固定資產的賬面價值500萬元與其計稅基礎540萬元之間產生的40萬元差額，在未來期間會減少企業的應納稅所得額和應交所得稅。

（二）無形資產

除內部研究開發形成的無形資產以外，以其他方式取得的無形資產，初始確認時按照會計準則規定確定的入賬價值與按照稅法規定確定的成本之間一般不存在差異。無形資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異主要產生于內部研究開發形成的無形資產以及使用壽命不確定的無形資產。

1．對于內部研究開發形成的無形資產，會計準則規定有關內部研究開發活動區分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計人當期損益，開發階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出應當資本化作為無形資產的成本。對于研究開發費用的稅前扣除，稅法中規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。如該無形資產的確認不是產生于合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則按照所得稅會計準則的規定，不確認有關暫時性差異的所得稅影響。

2．無形資產在后續計量時，會計與稅收的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。

會計準則規定，應根據無形資產使用壽命情況區分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，但持有期間每年應進行減值測試。稅法規定，企業取得的無形資產成本應在一定期限內攤銷。即稅法中沒有界定使用壽命不確定的無形資產，除外購商譽外所有的無形資產成本均應在一定期間內攤銷。

對于使用壽命不確定的無形資產，會計處理時不予攤銷，但計稅時其按照稅法規定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。

在對無形資產計提減值準備的情況下，因稅法對按照會計準則規定計提的無形資產減值準備在形成實質性損失前不允許稅前扣除，即無形資產的計稅基礎不會隨減值準備的提取發生變化，但其賬面價值會因資產減值準備的提取而下降，從而造成無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。

     【例19—2】A企業當期為開發新技術發生研究開發支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為1 200萬元。稅法規定，研究開發支出未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。假定開發形成的無形資產在當期期末已達到預定用途（尚未開始攤銷）。

   A企業當期發生的研究開發支出中，按照會計準則規定應予費用化的金額為800萬元，形成無形資產的成本為1 200萬元，即期末所形成無形資產的賬面價值為1 200萬元。

   A企業當期發生的2 000萬元研究開發支出，按照稅法規定可在當期稅前扣除的金額為1 200萬元。所形成無形資產在未來期間可予稅前扣除的金額為1 800萬元，其計稅基礎為1 800萬元，形成暫時性差異600萬元。

    該內部開發形成的無形資產的賬面價值與其計稅基礎之間產生的600萬元暫時性差異系資產初始確認產生的，確認資產既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，按照準則規定，不確認暫時性差異的所得稅影響。

（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

    按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，其于某一會計期末的賬面價值為該時點的公允價值。稅法規定，企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。按照該規定，以公允價值計量的金融資產在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的金融資產賬面價值與計稅基礎之間的差異。

    企業持有的可供出售金融資產計稅基礎的確定，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產類似，可比照處理。

【例19—3】20×7年10月20日，A公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款1600萬元，作為交易性金融資產核算。20×7年12月31日，該項權益性投資的市價為1760萬元。

假定稅法規定對于交易性金融資產，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待出售時一并計算應計入應納稅所得額的金額。

該項交易性金融資產的期末市價為1760萬元，其按照會計準則規定進行核算在20×6年資產負債表日的賬面價值為1760萬元。

因稅法規定交易性金融資產在持有期間的公允價值變動不計入應納稅所得額，其在20×6年資產負債表日的計稅基礎應維持原取得成本不變，即為1600萬元。

該交易性金融資產的賬面價值l760萬元與其計稅基礎1600萬元：之間產生了160萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉回時會增加未來期間的應納稅所得額，導致企業應交所得稅的增加。

（四）長期股權投資

企業持有的長期股權投資，按照會計準則規定區別對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等分別采用成本法及權益法進行核算。

稅法中對于投資資產的處理，要求按規定確定其成本后，在轉讓或處置投資資產時，其成本準予扣除。因此，稅法中對于長期股權投資并沒有權益法的概念。長期股權投資取得后，如果按照會計準則規定采用權益法核算，則一般情況下在持有過程中隨著應享有被投資單位凈資產份額的變化，其賬面價值與計稅基礎會產生差異，該差異主要源于以下三種情況：

1．初始投資成本的調整。采用權益法核算的長期股權投資，取得時應比較其初始投資成本與按比例計算應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，在初始投資成本小于按比例計算應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況下，應當調整長期股權投資的賬面價值，同時確認為當期收益。因該種情況下在確定了長期股權投資的初始投資成本以后，按照稅法規定并不要求對其成本進行調整，計稅基礎維持原取得成本不變，其賬面價值與計稅基礎會產生差異。

2．投資損益的確認。對于采用權益法核算的長期股權投資，持有投資期間在被投資單位實現凈利潤或發生凈損失時，投資企業按照持股比例計算應享有的部分，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時確認為各期損益。在長期股權投資的賬面價值因確認投資損益變化的同時，其計稅基礎不會隨之發生變化。按照稅法規定，居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益免稅，即作為投資企業，其在未來期間自被投資單位分得有關現金股利或利潤時，該部分現金股利或利潤免稅，在持續持有的情況下，該部分差額對未來期間不會產生計稅影響。

3．應享有被投資單位其他權益的變化。采用權益法核算的長期股權投資，除確認應享有被投資單位的凈損益外，對于應享有被投資單位的其他權益變化，也應調整長期股權投資的賬面價值，但其計稅基礎不會發生變化。

【例19—4】A公司于20×7年1月2日以6 000萬元取得B公司30％的有表決權股份，擬長期持有并能夠對B公司施加重大影響，該項長期股權投資采用權益法核算。投資時B公司可辨認凈資產公允價值總額為18 000萬元（假定取得投資時B公司各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相同）。B公司20×7年實現凈利潤2 300萬元，為發生影響權益變動的其他交易或事項。A公司及B公司均為居民企業，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會計政策及會計期間相同。稅法規定，居民企業之間的股息紅利免稅。

會計處理：

借：長期股權投資               6 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　  6 000

因該項長期股權投資的初始投資成本（6 000萬元）大于按照持股比例計算應享有B公司可辨認凈資產公允價值的份額（5 400萬元），其初始投資成本無須調整。

確認投資損益：

借：長期股權投資——損益調整      690

　　貸：投資收益   　　　　　　　　　  690

該項長期股權投資的計稅基礎如下：

（1）取得時成本為6 000萬元；

（2）期末因稅法中沒有權益法的概念，對于應享有被投資單位的凈損益不影響長期股權投資的計稅基礎，其于20×7年12月31日的計稅基礎仍為6 000萬元。

（五）其他資產

因會計準則規定與稅收法規規定不同，企業持有的其他資產可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異的，如計提了資產減值準備的相關資產、采用公允價值模式計量的投資性房地產等。

【例19—5】A公司20×7年購入原材料成本為4000萬元，因部分生產線停工，當年未領用任何該原材料，20×6年資產負債表日考慮到該原材料的市價及用其生產產成品的市價情況，估計其可變現凈值為3200萬元。假定該原材料在20×6年的期初余額為0。該項原材料因期末可變現凈值低于其成本，應計提存貨跌價準備，其金額＝4000-3200＝800萬元，計提該存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為3200萬元。

因計算交納所得稅時，按照會計準則規定計提的資產減值準備不允許稅前扣除，該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發生變化，其計稅基礎應維持原取得成本4000萬元不變。該存貨的賬面價值3200萬元與其計稅基礎4000萬元之間產生了800萬元的暫時性差異，該差異會減少企業在未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。

【例19—6】 A公司20×7年12月31日應收賬款余額為6 000萬元，該公司期末對應收賬款計提了600萬元的壞賬準備。稅法規定，不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備不允許稅前扣除。假定該公司期初應收賬款及壞賬準備的余額均為0。

該項應收賬款在20×6年資產負債表日的賬面價值為5 400（6 000-600）萬元,因有關的壞賬準備不允許稅前扣除，其計稅基礎6 000萬元，該計稅基礎與其賬面價值之間產生600萬元暫時性差異，在應收賬款發生實質性損失時，會減少未來期間的應納稅所得額。

二、負債的計稅基礎

負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。用公式表示即：

負債的計稅基礎＝賬面價值-未來期間按照稅法規定可予稅前扣除的金額

負債的確認與償還一般不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為0，計稅基礎即為賬面價值。如企業的短期借款、應付賬款等。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間產生差額，如按照會計規定確認的某些預計負債。

(一)企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債

按照或有事項準則規定，企業對于預計提供售后服務將發生的支出在滿足有關確認條件時，銷售當期即應確認為費用，同時確認預計負債。如果稅法規定，與銷售產品相關的支出應于發生時稅前扣除。因該類事項產生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，如有關的支出實際發生時可全部稅前扣除，其計稅基礎為0；如果稅法規定對于費用支出按照權責發生制原則確定稅前扣除時點，所形成負債的計稅基礎等于賬面價值。

因其他事項確認的預計負債，應按照稅法規定的計稅原則確定其計稅基礎。某些情況下，因有些事項確認的預計負債，稅法規定其支出無論是否實際發生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規定可予抵扣的金額為0，賬面價值等于計稅基礎。

(例19—7)甲企業20×7年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了400萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度未發生任何保修支出。

假定按照稅法規定，與產品售后服務相關的費用在實際發生時允許稅前扣除。該項預計負債在甲企業20×7年12月31日資產負債表中的賬面價值為400萬元。因稅法規定與產品保修相關的支出在未來期間實際發生時允許稅前扣除，則該項負債的計稅基礎＝賬面價值-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為400萬元，該項負債的計稅基礎＝400萬元－400萬元＝0。

(二)預收賬款

企業在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎等于賬面價值。

某些情況下，因不符合會計準則規定的收入確認條件未確認為收入的預收款項，按照稅法規定應計入當期應納稅所得額時，有關預收賬款的計稅基礎為0，即因其產生時已經計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除。

【例19—8】A公司于20×7年12月20日自客戶收到一筆合同預付款，金額為2000萬元，因不符合收入確認條件，將其作為預收賬款核算。假定按照適用稅法規定，該款項應計入取得當期應納稅所得額計算交納所得稅。

該預收賬款在A公司20×7年12月31日資產負債表中的賬面價值為2000萬元。

因假定按照稅法規定，該項預收款應計入取得當期的應納稅所得額計算交納所得稅，與該項負債相關的經濟利益已在取得當期計算交納所得稅，未來期間按照會計準則規定應確認收入時，不再計入應納稅所得額，即其于未來期間計算應納稅所得額時可予稅前扣除的金額為2000萬元，計稅基礎＝賬面價值2000萬-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額2000萬＝0。

該項負債的賬面價值2000萬元與其計稅基礎0之間產生的2000萬元暫時性差異，會減少企業于未來期間的應納稅所得額，使企業未來期間以應交所得稅的方式流出經濟利益減少。

(三)應付職工薪酬

會計準則規定，企業為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規定了稅前扣除標準的，按照會計準則規定計入成本費用的金額超過規定標準部分，應進行納稅調整。因超過部分在發生當期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產生影響，所產生應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎。

【例19—9】某企業20×7年12月計入成本費用的職工工資總額為3200萬元，至20×7年12月31日尚未支付，體現為資產負債表中的應付職工薪酬負債。假定按照適用稅法規定，當期計入成本費用的3200萬元工資支出中，按照計稅工資標準的規定，可予稅前扣除的金額為2400萬元。

會計準則規定，企業為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為成本費用，在未支付之前確認為負債。該項應付職工薪酬負債的賬面價值為3200萬元。

企業實際發生的工資支出3200萬元與允許稅前扣除的金額2400萬元之間所產生的800萬元差額在發生當期即應進行納稅調整，并且在以后期間不能夠再稅前扣除，該項應付職工薪酬負債的計稅基礎＝賬面價值3200萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額0＝3200(萬元)。

該項負債的賬面價值3200萬元與其計稅基礎3200萬元相同，不形成暫時性差異。

(四)其他負債

企業的其他負債項目，如應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規定，罰款和滯納金不能稅前扣除，即該部分費用無論是在發生當期還是在以后期間均不允許稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。其他交易或事項產生的負債，其計稅基礎應當按照適用稅法的相關規定確定。

【例19—10】天華公司20×7年12月因違反當地有關環保法規的規定，接到環保部門的處罰通知，要求其支付罰款400萬元。稅法規定，企業因違反國家有關法律法規規定支付的罰款和滯納金，計算應納稅所得額時不允許稅前扣除。至20×7年12月31日，該項罰款尚未支付。

對于該項罰款，天華公司應計入20×6年利潤表，同時確認為資產負債表中的負債。

因按照稅法規定，企業違反國家有關法律法規規定支付的罰款和滯納金不允許稅前扣除，與該項負債相關的支出在未來期間計稅時按照稅法規定準予稅前扣除的金額為0，其計稅基礎＝賬面價值400萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額0＝400(萬元)。

該項負債的賬面價值400萬元與其計稅基礎400萬元相同，不形成暫時性差異。

三、特殊交易或事項中產生資產、負債計稅基礎的確定

除企業在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外，對于某些特殊交易中產生的資產、負債，其計稅基礎的確定應遵從稅法規定，如企業合并過程中取得資產、負債計稅基礎的確定。

《企業會計準則第20號——企業合并》中，視參與合并各方在合并前及合并后是否為同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并兩種類型。對于同一控制下的企業合并，合并中取得的有關資產、負債基本上維持其原賬面價值不變，合并中不產生新的資產和負債；對于非同一控制下的企業合并，合并中取得的有關資產、負債應按其在購買日的公允價值計量，企業合并成本大于合并中取得可辨認凈資產公允價值的份額部分確認為商譽，企業合并成本小于合并中取得可辨認凈資產公允價值的份額部分計入合并當期損益。

對于企業合并的稅收處理，通常情況下，被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。合并企業接受被合并企業的有關資產，計稅時可以按經評估確認的價值確定計稅成本。另外，在考慮有關于企業合并是應稅合并還是免稅合并時，還需要考慮在合并中涉及的非股權支付的比例，具體劃分標準和條件應遵從稅法規定。

由于會計準則與稅收法規對企業合并的劃分標準不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業合并中取得的有關資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。

四、暫時性差異

暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。由于資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了在未來收回資產或清償負債的期間內，應納稅所得額增加或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，形成企業的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

應予說明的是，資產負債表債務法下，僅確認暫時性差異的所得稅影響，原按照利潤表下納稅影響會計法核算的永久性差異，因從資產負債表角度考慮，不會產生資產、負債的賬面價值與其計稅基礎的差異，即不形成暫時性差異，對企業在未來期間計稅沒有影響，不產生遞延所得稅。

根據暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。除因資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異以外，按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。

（一）應納稅暫時性差異

應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異，該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。在應納稅暫時性差異產生當期，應當確認相關的遞延所得稅負債。

應納稅暫時性差異通常產生于以下情況：

1．資產的賬面價值大于其計稅基礎。一項資產的賬面價值代表的是企業在持續使用或最終出售該項資產時將取得的經濟利益的總額，而計稅基礎代表的是一項資產在未來期間可予稅前扣除的金額。資產的賬面價值大于其計稅基礎，該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產生應納稅暫時性差異。例如，一項資產賬面價值為200萬元，計稅基礎如果為150萬元，兩者之間的差額會造成未來期間應納稅所得額和應交所得稅的增加。在應納稅暫時性差異產生當期，符合確認條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅負債。

2．負債的賬面價值小于其計稅基礎。一項負債的賬面價值為企業預計在未來期間清償該項負債時的經濟利益流出，而其計稅基礎代表的是賬面價值在扣除稅法規定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異，本質上是稅法規定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額(即與該項負債相關的費用支出在未來期間可予稅前扣除的金額)。負債的賬面價值小于其計稅基礎，則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數，即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增，增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅金額，產生應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。

（二）可抵扣暫時性差異

可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得稅。在可抵扣暫時性差異產生當期，符合確認條件的情況下，應當確認相關的遞延所得稅資產。

可抵扣暫時性差異一般產生于以下情況：

1．資產的賬面價值小于其計稅基礎，從經濟含義來看，資產在未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多，則就賬面價值與計稅基礎之間的差額，企業在未來期間可以減少應納稅所得額并減少應交所得稅，符合有關條件時，應當確認相關的遞延所得稅資產。例如，一項資產的賬面價值為200萬元，計稅基礎為260萬元，則企業在未來期間就該項資產可以在其自身取得經濟利益的基礎上多扣除60萬元。從整體上來看，未來期間應納稅所得額會減少，應交所得稅也會減少，形成可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。

2．負債的賬面價值大于其計稅基礎，負債產生的暫時性差異實質上是稅法規定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。即：

負債產生的暫時性差異＝賬面價值－計稅基礎

＝賬面價值－(賬面價值－未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額)

＝未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額

一項負債的賬面價值大于其計稅基礎，意味著未來期間按照稅法規定與該項負債相關的全部或部分支出可以自未來應稅經濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。例如，企業對將發生的產品保修費用在銷售當期確認預計負債200萬元，但如果稅法規定有關費用支出只有在實際發生時才能夠稅前扣除，其計稅基礎為0；企業確認預計負債的當期相關費用不允許稅前扣除，但在以后期間有關費用實際發生時允許稅前扣除，使得未來期間的應納稅所得額和應交所得稅減少，產生可抵扣暫時性差異，符合有關確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。

（三）特殊項目產生的暫時性差異

1.未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異。某些交易或事項發生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值。與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除另有規定外，不超過銷售收入15%的部分準予扣除；超過部分準予向以后納稅年度結轉扣除。該類費用在發生時按照會計準則規定即計入當期損益，不形成資產負債表中的資產。但按照稅法規定可以確定其計稅基礎，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

【例19—11】A公司20×7年發生了2000萬元廣告支出，發生時已作為銷售費用計入當期損益，稅法規定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許當期稅前扣除，超過部分允許向以后納稅年度結轉稅前扣除。A公司20×7年實現銷售收入10000萬元。

該廣告費用支出因按照會計準則規定在發生時已計入當期損益，不體現為資產負債表中的資產，如果將其視為資產，其賬面價值為0。

因按照稅法規定，該類支出稅前列支有一定標準限制，根據當期A公司銷售收入15%計算，當期可予稅前扣除1500萬元（10000×15%），當期未予稅前扣除的500萬元可以向以后納稅年度結轉扣除，其計稅基礎為500萬元。

該項資產的賬面價值0與其計稅基礎500萬元之間產生了500萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業的應納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。

2．可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。

【例19—12】甲公司于20×7年因政策性原因發生經營虧損4000萬元，按照稅法規定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應納稅所得額。該公司預計其于未來5年期間能夠產生足夠的應納稅所得額利用該經營虧損。

該經營虧損雖不是因比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎產生的，但從其性質上來看可以減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，視同可抵扣暫時性差異。在企業預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應確認相關的遞延所得稅資產。

第三節 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產

企業在計算確定了應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異后，應當按照所得稅準則規定的原則確認與應納稅暫時性差異相關的遞延所得稅負債以及與可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產。

一、遞延所得稅負債的確認和計量

遞延所得稅負債產生于應納稅暫時性差異。因應納稅暫時性差異在轉回期間將增加企業的應納稅所得額和應交所得稅，導致企業經濟利益的流出，在其發生當期，構成企業應支付稅金的義務，應作為負債確認。

確認應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，交易或事項發生時影響到會計利潤或應納稅所得額的，相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分；與直接計入所有者權益的交易或事項相關的，其所得稅影響應減少所有者權益；與企業合并中取得資產、負債相關的，遞延所得稅影響應調整購買日應確認的商譽或是計入合并當期損益的金額。

(一)遞延所得稅負債的確認

企業在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：

1.除所得稅準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。

基于謹慎性原則，為了充分反映交易或事項發生后對未來期間的計稅影響，除特殊情況可不確認相關的遞延所得稅負債外，企業應盡可能地確認與應納稅暫時性差異相關的遞延所得稅負債。

【例19—13】沿用【例19—3】中有關資料，假定A公司20×7年除該交易性金融資產外，當期發生的交易和事項不存在其他會計與稅收的差異。

20×7年資產負債表日，該項交易性金融資產的賬面價值1760萬元與其計稅基礎l600萬元之間產生160萬元應納稅暫時性差異，A公司應確認相關的遞延所得稅負債。

2．不確認遞延所得稅負債的特殊情況

有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準則中規定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：

(1)商譽的初始確認。非同一控制下的企業合并中，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，按照會計準則規定應確認為商譽。

因會計與稅收的劃分標準不同，按照稅收法規規定作為免稅合并的情況下，計稅時不認可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎為0，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異。對于商譽的賬面價值與其計稅基礎不同產生的該應納稅暫時性差異，準則中規定不確認與其相關的遞延所得稅負債，原因在于：

一是確認該部分暫時性差異產生的遞延所得稅負債，則意味著購買方在企業合并中獲得的可辨認凈資產的價值量下降，企業應增加商譽的價值，商譽的賬面價值增加以后，可能很快就要計提減值準備，同時其賬面價值的增加還會進一步產生應納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環。

二是商譽本身即是企業合并成本在取得的被購買方可辨認資產、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性。

【例19—14】A企業以增發市場價值為6000萬元的自身普通股（1000萬股）為對價購入B企業100％的凈資產，對B企業進行非同一控制下的吸收合并。假定該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，購買日B企業各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如表19—1所示：

表19—1                           單位：萬元

本例中企業適用的所得稅稅率為25％，該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：

可辨認凈資產公允價值                          5040

遞延所得稅資產(300×25％)                       75

遞延所得稅負債(1650×25％)                     412.50

考慮遞延所得稅后可辨認資產、負債的公允價值    4702.50

商譽                                          1297.50

企業合并成本                                    6000

因該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，如果當事各方選擇進行免稅處理，則作為購買方其在免稅合并中取得的被購買方有關資產、負債應維持其原計稅基礎不變。被購買方原賬面上未確認商譽，即商譽的計稅基礎為0。

該項合并中所確認的商譽金額1297.50萬元與其計稅基礎0之間產生的應納稅暫時性差異，按照準則中規定，不確認相關的所得稅影響。

應予說明的是，按照會計準則規定在非同一控制下企業合并中確認了商譽，并且按照所得稅法規的規定該商譽在初始確認時計稅基礎等于賬面價值的，該商譽在后續計量過程中因會計準則規定與稅法規定不同產生稅暫時性差異的，應當確認相關的所得稅影響。

(2)除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅負債。

該規定主要是考慮到由于交易發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，確認遞延所得稅負債的直接結果是增加有關資產的賬面價值或是降低所確認負債的賬面價值，使得資產、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。

(3)與子公司、聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相關的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而對未來期間不會產生所得稅影響，無須確認相應的遞延所得稅負債。

企業在運用上述條件不確認與聯營企業、合營企業等投資相關的遞延所得稅負債時應有明確的證據表明其能夠控制有關暫時性差異轉回的時間。一般情況下，企業對聯營企業的生產經營決策僅能夠實施重大影響，并不能夠主導被投資單位包括利潤分配政策在內的主要生產經營決策的制定，滿足所得稅準則規定的能夠控制暫時性差異轉回時間的條件一般是通過與其他投資者簽訂協議等，達到能夠控制被投資單位利潤分配政策等情況下。

對于采用權益法核算的長期股權投資，其賬面價值與計稅基礎產生的暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應考慮該項投資的持有意圖。

（1）如果企業擬長期持有該項投資，則因初始投資成本的調整產生的暫時性差異預計未來期間不會轉回，對未來期間沒有所得稅影響；因確認投資損益產生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認應享有被投資單位其他權益的變動而產生的暫時性差異，在長期持有的情況下，對于采用權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異一般不確認相關的所得稅影響。

（2）對于采用權益法核算的長期股權投資，如果投資企業改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規定，企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。在持有意圖由長期持有轉變為擬近期出售的情況下，因長期股權投資賬面價值與計稅基礎不同產生的有關暫時性差異，均應確認相關的所得稅影響。

【例19—15】沿用【例19—4】該例中涉及的長期股權投資在長期持有的情況下，其賬面價值6690萬元與計稅基礎6000萬元產生的690萬元暫時性差異，因在未來期間取得時免稅，不產生所得稅影響，可以理解為適用的所得稅稅率為0，因而不需要確認相關的遞延所得稅負債；或者在長期持有的情況下，因未來期間A公司自B公司分得的現金股利或利潤免稅，其計稅基礎也可以理解為6690萬元，因而不產生暫時性差異，無須確認相關的遞延所得稅。

(二)遞延所得稅負債的計量

1．所得稅準則規定，資產負債表日，對于遞延所得稅負債，應當根據適用稅法規定，按照預期清償該負債期間的適用稅率計量，即遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間按照稅法規定適用的所得稅稅率計量。

在我國，除享受優惠政策的情況以外，企業適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發生變化，企業在確認遞延所得稅負債時，可以現行適用稅率為基礎計算確定。對于享受優惠政策的企業，如經國家批準的經濟技術開發區內的企業，享受一定期間的稅率優惠，則所產生的暫時性差異應以預計其轉回期間的適用所得稅稅率為基礎計量。

2．無論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，準則中規定遞延所得稅負債不要求折現。對遞延所得稅負債進行折現，企業需要對相關的應納稅暫時性差異進行詳細的分析，確定其具體的轉回時間表，并在此基礎上，按照一定的利率折現后確定遞延所得稅負債的金額。實務中，要求企業進行類似的分析工作量較大、包含的主觀判斷因素較多，且很多情況下無法合理確定暫時性差異的具體轉回時間，準則中規定遞延所得稅負債不予折現。

二、遞延所得稅資產的確認和計量

(一)遞延所得稅資產的確認

1．確認的一般原則

遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。

同遞延所得稅負債的確認相同，有關交易或事項發生時，對稅前會計利潤或是應納稅所得額產生影響的，所確認的遞延所得稅資產應作為利潤表中所得稅費用的調整；有關的可抵扣暫時性差異產生于直接計入所有者權益的交易或事項的，確認的遞延所得稅資產也應計入所有者權益；企業合并中取得的有關資產、負債產生的可抵扣暫時性差異，其所得稅影響應相應調整合并中確認的商譽或是應計入合并當期損益的金額。

確認遞延所得稅資產時，應關注以下問題：

(1)遞延所得稅資產的確認應以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關的經濟利益無法實現的，則不應確認遞延所得稅資產；企業有明確的證據表明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。

在判斷企業于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間是否能夠產生足夠的應納稅所得額時，應考慮以下兩個方面的影響：

一是通過正常的生產經營活動能夠實現的應納稅所得額，如企業通過銷售商品、提供勞務等所實現的收入，扣除有關的成本費用等支出后的金額。該部分情況的預測應當以經企業管理層批準的最近財務預算或預測數據以及該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎。

二是以前期間產生的應納稅暫時性差異在未來期間轉回時將增加的應納稅所得額。

考慮到可抵扣暫時性差異轉回的期間內可能取得應納稅所得額的限制，因無法取得足夠的應納稅所得額而未確認相關的遞延所得稅資產的，應在會計報表附注中進行披露。

(2)對與子公司、聯營企業、合營企業的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關的遞延所得稅資產：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。

對聯營企業和合營企業等的投資產生的可抵扣暫時性差異，主要產生于權益法下被投資單位發生虧損時，投資企業按照持股比例確認應予承擔的部分相應減少長期股權投資的賬面價值，但稅法規定長期股權投資的成本在持有期間不發生變化，造成長期股權投資的賬面價值小于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。可抵扣暫時性差異還產生于對長期股權投資計提減值準備的情況下。

(3)對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損(可抵扣虧損)和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在預計可利用可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內很可能取得足夠的應納稅所得額時，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，同時減少確認當期的所得稅費用。

可抵扣虧損是指企業按照稅法規定計算確定準予用以后年度的應納稅所得彌補的虧損。與可抵扣虧損和稅款抵減相關的遞延所得稅資產，其確認條件與其他可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產相同，即在能夠利用可抵扣虧損及稅款抵減的期間內，企業是否能夠取得足夠的應納稅所得額抵扣該部分暫時性差異。因此，如企業最近期間發生虧損，僅在有足夠的應納稅暫時性差異可供利用的情況下或取得其他確鑿的證據表明其于未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額的情況下，才能夠確認可抵扣虧損和稅款抵減相關的遞延所得稅資產。在計未來期間是否能夠產生足夠的應納稅所得額用以利用該部分可抵扣虧損或稅款抵減時，應考慮以下相關因素的影響：

①在可抵扣虧損到期前，企業是否會因以前期間產生的應納稅暫時性差異轉回而產生足夠的應納稅所得額；

②在可抵扣虧損到期前，企業是否可能通過正常的生產經營活動產生足夠的應納稅所得額；

③可抵扣虧損是否產生于一些在未來期間不可能重復發生的特殊原因；

④是否存在其他的證據表明在可抵扣虧損到期前能夠取得足夠的應納稅所得額。

企業在確認與可抵扣虧損和稅款抵減相關的遞延所得稅資產時，應當在會計報表附注中說明在可抵扣虧損和稅款抵減到期前，企業能夠產生足夠的應納稅所得額的估計基礎。

2．不確認遞延所得稅資產的特殊情況

某些情況下，如果企業發生的某項交易或事項不屬于企業合并，并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規定在交易或事項發生時不確認相關的遞延所得稅資產。其原因同該種情況下不確認遞延所得稅負債相同，如果確認遞延所得稅資產，則需調整資產、負債的入賬價值，對實際成本進行調整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。

【例19－16】沿用【例19—2】，A企業進行內部研究開發所形成的無形資產成本為1 200萬元，因按稅法規定可予未來期間稅前扣除的金額為1 800萬元，其計稅基礎為1 800萬元。該項無形資產并非產生于企業合并，同時在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，確認其賬面價值與計稅基礎之間產生暫時性差異的所得稅影響需要調整該項資產的歷史成本，準則規定。因該資產并非產生于企業合并，同時在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，不應確認相關的遞延所得稅資產。

(二)遞延所得稅資產的計量

1．適用稅率的確定。同遞延所得稅負債的計量原則相一致，確認遞延所得稅資產時，應當以預期收回該資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。

另外，無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產均不要求折現。

2．遞延所得稅資產的減值。所得稅準則規定，資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。

同其他資產的確認和計量原則相一致，遞延所得稅資產的賬面價值應當代表其為企業帶來未來經濟利益的能力。企業在確認了遞延所得稅資產以后因各方面情況變化，導致按照新的情況估計，在有關可抵扣暫時性差異轉回的期間內，無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異，使得與遞延所得稅資產相關的經濟利益無法全部實現的，對于預期無法實現的部分，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。除原確認時記入所有者權益的遞延所得稅資產，其減記金額亦應記入所有者權益外，其他的情況應增加減記當期的所得稅費用。因無法取得足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異而減記遞延所得稅資產賬面價值的，繼后期間根據新的環境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。

另外，應當說明的是，無論是遞延所得稅資產還是遞延所得稅負債的計量，均應考慮資產負債表日企業預期收回資產或清償負債方式的所得稅影響，在計量遞延所得稅資產和遞延所得稅負債時，應當采用與收回資產或清償債務的預期方式相一致的稅率和計稅基礎。

三、特定交易或事項中涉及遞延所得稅的確認

（一）與直接計入所有者權益的交易或事項相關的所得稅

    與當期及以前期間直接計入所有者權益的交易或事項相關的當期所得稅及遞延所得稅應當計入所有者權益。直接計入所有者權益的交易或事項如對會計政策變更采用追溯調整法或對前期差錯更正采用追溯重述法調整期初留存收益的、可供出售金融資產公允價值的變動計入所有者權益的、同時包含負債及權益成份的金融工具在初始確認時計入所有者權益的情況等。

在特定情況下，歸屬于直接計入所有者權益的交易或事項的當期所得稅及遞延所得稅難以區分時，例如。以下情況下可能涉及這類問題：（1）當稅率或其他稅收法規的改變，影響以前借記或貸記入權益的項目（全部或部分）相關的遞延所得稅資產或負債時；（2）當企業決定確認或不再全部確認一項遞延所得稅資產，且該項遞延所得稅資產與以前借記或貸記入權益的項目（全部或部分）相關時。該類情況下，與貸記或借記入權益的項目相關的當期所得稅及遞延所得稅，應以所涉及的稅收管轄區內該企業的當期所得稅及遞延所得稅的合理分攤或以其他更為合理的方法為基礎進行分配。

【例19－17】甲公司于20×7年2月自公開市場以每股8元的價格取得A公司普通股100萬股，作為可供出售金融資產核算（假定不考慮交易費用），20×7年12月31日，甲公司該股票投資尚未出售，當日市價每股12元的，按照稅法規定，資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處理時一并計算應計入應納稅所得額的金額。甲公司適用的所得稅稅率為25％。假定在未來期間不會發生變化。

甲公司在期末應進行的會計處理：

借，可供出售金融資產          4 000 000

貸：資本公積                     4 000 000

借：資本公積                  1 000 000

貸：遞延所得稅負債               1 000 000

假定甲公司以每股13元的價格將該股票于20×8年對外出售，結轉該股票出售損益時：

借，銀行存款                13 000 000

貸：可供出售金融資產                12 000 000

        投資收益                            1 000 000

借：資本公積                 3 000 000

遞延所得稅負債           1 000 000

貸：投資收益                            4 000 000

（二）與企業合并相關的遞延所得稅

企業在發生企業合并交易或事項時，因會計準則規定與稅法規定不同應當進行的處理及遞延所得稅的確認參見本章【例19—14】。

企業合并發生后，購買方對于合并前本企業已經存在的可抵扣暫時性差異及未彌補虧損等，可能因為企業合并后估計很可能產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，從而確認相關的遞延所得稅資產。該遞延所得稅資產的確認不應為企業合并的組成部分，不影響企業合并中應予確認的商譽或是因企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額應計入合并當期損益的金額。

購買方對于在購買日取得的被購買方在以前期見發生的經營虧損等可抵扣暫時性差異，按照稅法規定可以用于抵減以后年度應納稅所得額的，如在購買日因不符合遞延所得稅資產的確認條件未確認相關的遞延所得稅資產，以后期見有關的可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益預計能夠實現時，企業應確認相關的遞延所得稅資產，減少利潤表中的所得稅費用，同時將商譽降低至假定在購買日即確認了相關的遞延所得稅資產的情況下應有的金額，減記的商譽金額作為利潤表中的資產減值損失。按照上述過程確認遞延所得稅資產，原則上不應增加因企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額而計入合并當期利潤表的金額。

【例19－18】某非同一控制下的企業合并，因會計準則規定與適用稅法規定的處理方法不同在購買日產生可抵扣暫時性差異300萬元。假定購買日及未來期間企業適用的所得稅稅率為25％。

購買日因預計未來期間無法取得足夠的應納稅所得額，為確認與可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產75萬元。購買日確認的商譽金額為2000萬元。

該項合并1年以后，因情況發生變化，企業預計能夠產生足夠的應納稅所得額用來抵扣原合并時產生的300萬元可抵扣暫時性差異的影響，企業應進行以下賬務處理：

借，遞延所得稅資產            750 000

貸：所得稅費用                 750 000

借，資產減值損失              750 000

貸：商譽                          750 000

如上述企業預計能夠產生足夠的應納稅所得額用來抵扣原合并時產生的300萬元可抵扣暫時性差異的影響的情況發生于購買日之后的1年之內，則企業應對合并時進行的會計處理進行追溯調整：

借，遞延所得稅資產          &nbs, p; 750 000

貸：商譽                          750 000

（三）與股份支付相關的當期及遞延所得稅

與股份支付相關的支出在按照會計準則規定確認為成本費用時，其相關的所得稅影響應區別于稅法的規定進行處理：如果稅法規定與股份支付相關的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時性差異；如果稅法規定與股份支付相關的支出允許稅前扣除，在按照會計準則規定確認成本費用的期間內，企業應當根據會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎及由此產生的暫時性差異，符合確認條件的情況下應當確認相關的遞延所得稅。其中預計未來期間可稅前扣除的金額超過會計準則規定確認的與股份支付相關的成本費用，超過部分的所得稅影響應直接計入所有者權益。

四、適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響

因適用稅收法規的變化，導致企業在某一會計期間適用的所得稅稅率發生變化的，企業應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額代表的是有關可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異于未來期間轉回時，導致應交所得稅金額的減少或增加的情況。因國家稅收法律、法規等的變化導致適用稅率變化的，必然導致應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異在未來期間轉回時產生應交所得稅金額的變化，在適用稅率變動的情況下，應對原已確認的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的金額進行調整，反映稅率變化帶來的影響。

除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債，相關的調整金額應計入所有者權益以外，其他情況下產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的調整金額應確認為變化當期的所得稅費用(或收益)。

第四節 所得稅費用的確認和計量

企業核算所得稅，主要是為確定當期應交所得稅以及利潤表中應確認的所得稅費用。按照資產負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。

一、當期所得稅

當期所得稅是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，當期所得稅應以適用的稅收法規為基礎計算確定。

企業在確定當期所得稅時，對于當期發生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規的規定進行調整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。一般情況下，應納稅所得額可在會計利潤的基礎上，考慮會計與稅收之間的差異，按照以下公式計算確定：

應納稅所得額＝會計利潤＋按照會計準則規定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用±計入利潤表的費用與按照稅法規定可予稅前抵扣的費用金額之間的差額±計入利潤表的收入與按照稅法規定應計入應納稅所得額的收入之間的差額－稅法規定的不征稅收入±其他需要調整的因素

當期所得稅＝當期應交所得稅＝應納稅所得額×適用的所得稅稅率

企業向投資者分配現金股利或利潤時，如果按照適用稅收法規規定需要將所分配現金股利或利潤的一定比例代投資者繳納給稅務部門的即代扣代交稅款，該部分代扣代交稅款應作為股利的一部分計入權益。

【例19－19】A企業為設立在我國境內企業，其主要投資者為境外某企業。A企業20×7年董事會決定分派現金股利，其境外投資者按照持股比例計算可分得2000萬元，假定適用稅法規定，其中20%應由A企業代扣作為境外投資者在我國境內應交的所得稅，則A企業就該利潤分配事項應進行的會計處理為：

借，利潤分配——未分配利潤    20 000 000

    貸：應付股利                  16 000 000

        應交稅費——應交所得稅      4 000 000

該種情況下，是視同將有關利潤分配給投資者后，按照我國稅法規定投資者需就其自我國境內取得的現金股利或利潤應繳納一部分稅款的情況，是投資者自該項利潤分配中獲取利益的減少，原則上應是利潤分配的一個組成部分。

二、遞延所得稅

遞延所得稅是指按照所得稅準則規定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債當期發生額的綜合結果。用公式表示即為：

遞延所得稅＝(期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債)－(期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產)

應予說明的是，企業因確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債產生的遞延所得稅，一般應當記入所得稅費用，但以下兩種情況除外：

一是某項交易或事項按照會計準則規定應計入所有者權益的，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用(或收益)。

二是企業合并中取得的資產、負債，其賬面價值與計稅基礎不同，應確認相關遞延所得稅的，該遞延所得稅的確認影響合并中產生的商譽或是記入合并當期損益的金額，不影響所得稅費用。

三、所得稅費用

計算確定了當期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應予確認的所得稅費用為兩者之和，即：所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅

【例19－20】A公司20×7年度利潤表中利潤總額為2400萬元，該公司適用的所得稅稅率為33％。遞延所得稅資產及遞延所得稅負債不存在期初余額。與所得稅核算有關的情況如下：

1．20×7年發生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有：

(1)20×7年1月開始計提折舊的一項固定資產，成本為1200萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規定的使用年限及凈殘值與會計規定相同。

(2)向關聯企業捐贈現金400萬元。假定按照稅法規定，企業向關聯方的捐贈不允許稅前扣除。

(3)期末持有的交易性金融資產成本為600萬元，公允價值為1200萬元。稅法規定，以公允價值計量的金融資產持有期間市價變動不計入應納稅所得額。

(4)違反環保規定應支付罰款200萬元。

(5)期末對持有的存貨計提了60萬元的存貨跌價準備。

2．20×7年度應交所得稅

應納稅所得額＝24 000 000＋1 200 000＋4 000 000－6 000 000＋2 000 000＋600 000

＝25 800 000元

應交所得稅＝25 800 000×25％＝6 450 000元

3．20×7年度遞延所得稅

該公司20×7年資產負債表相關項目金額及其計稅基礎如表19—2所示：

表19—2                                     單位：元

遞延所得稅資產＝1800000×25％＝450000(元)

遞延所得稅負債＝6000000×25％＝1500000(元)

遞延所得稅＝1500000－450000＝1050000(元)

4．利潤表中應確認的所得稅費用

所得稅費用＝6450000＋1050000＝7500000(元)

借：所得稅費用                7500000

遞延所得稅資產             450000

貸：應交稅費——應交所得稅         6450000

遞延所得稅負債             1500000

【例19－21】沿用【例19－20】中有關資料，假定A公司20×8年當期應交所得稅為924萬元。資產負債表中有關資產、負債的賬面價值與其計稅基礎相關資料如表19—3所示，除所列項目外，其他資產、負債項目不存在會計和稅收的差異。

表19—3                                     單位：元

分析：

1．當期所得稅＝當期應交所得稅＝9240000(元)

2．遞延所得稅

(1)期末遞延所得稅負債(5400000×25％)  1350000

期初遞延所得稅負債              1500000

遞延所得稅負債減少               150000

(2)期末遞延所得稅資產(5920000×25％)    1480000

期初遞延所得稅資產               450000

遞延所得稅資產增加               1030000

遞延所得稅＝－150000－1030000＝－1180000(元)

3．所得稅費用

所得稅費用＝9240000—1180000＝8060000(元)

借：所得稅費用                8060000

遞延所得稅資產             1030000

遞延所得稅負債             150000

貸：應交稅費——應交所得稅         9240000

四、合并財務報表中因抵銷未實現內部銷售損益產生的遞延所得稅

    企業在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業按照適用稅法規定確定的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外。(《企業會計準則解釋第1號》財會［2007］14 號二OO七年十一月十六日)

    企業在編制合并財務報表時，按照合并報表的編制原則，應將納入合并范圍的企業之間發生的未實現內部交易損益予以抵銷，因此，對于所涉及的資產負債項目在合并資產負債表中列示的價值與其所屬的企業個別資產負債表中的價值會不同，進而可能產生與有關資產、負債所屬個別納稅主體計稅基礎的不同，從合并財務報表作為一個完整經濟主體的角度，應當確認該暫時性差異的所得稅影響。

【例19—22】 甲公司擁有乙公司80%有表決權股份，能夠控制乙公司的生產經營決策。20×7年9月甲公司以800萬元將自產產品一批銷售給乙公司，該批產品在甲公司的生產成本為500萬元。至20×7年12月31日，乙公司尚未對外銷售該批商品。假定涉及商品未發生減值。甲、乙公司適用的所得稅稅率為25%，且在未來期間預計不會發生變化。稅法規定，企業的存貨以歷史成本作為計稅基礎。

甲公司在編制合并財務報表時，對于與乙公司發生的內部交易應進行以下抵銷處理：

    借：營業收入                               8 000 000

貸：營業成本                               5 000 000

    存貨                                   3 000 000

    經過上述抵銷處理后，該項內部交易中涉及的存貨在合并資產負債表中體現的價值為500萬元，即未發生減值的情況下，為出售方的成本，其計稅基礎為800萬元，兩者之間產生了300萬元可抵扣暫時性差異，與該暫時性差異相關的遞延所得稅在乙公司并未確認，為此在合并財務報表中應進行以下處理：

    借：遞延所得稅資產                          750 000

        貸：所得稅費用                              750 000

五、所得稅的列報

企業對所得稅的核算結果，除利潤表中列示的所得稅費用以外，在資產負債表中形成的應交稅費（應交所得稅）以及遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應當遵循準則規定進行列報。其中，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債一般應當分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示，所得稅費用應當在利潤表中單獨列示，同時還應在附注中披露與所得稅有關的信息。

（一）同時滿足下列條件時，企業應當將當期所得稅資產及當期所得稅負債以抵銷后的凈額列示。

    1．企業擁有以凈額結算的法定權利；

    2．意圖以凈額結算或取得資產清償債務同時進行。

    對于當期所得稅資產及當期所得稅負債以凈額列示是指，當企業實際交納的所得稅稅款大于按照稅法規定計算的應交稅時，超過部分在資產負債表中應當列示為“其他流動資產”；當企業實際交納的所得稅稅款小于按照稅法規定計算的應交稅時，差額部分應當作為資產負債表中的“應交稅費”項目列示。

（二）同時滿足下列條件時，企業應當將遞延所得稅資產及遞延所得稅負債以抵銷后的凈額列示。

    1．企業擁有以凈額結算當期所得稅資產及當期所得稅負債的法定權利；

    2．遞延所得稅資產和遞延所得稅負債是與同一稅收征管部門對同一納稅主體征收的所得稅相關或者對不同的納稅主體相關，但在未來每一具有重要性的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債轉回的期間內，涉及的納稅主體體意圖以凈額結算當期所得稅資產及當期所得稅負債或是同時取得資產、清償債務。

    一般情況下，在個別財務報表中，當期所得稅資產與負債及遞延所得稅資產及遞延所得稅負債可以以抵銷后的凈額列示。在合并財務報表中，納入合并范圍的企業中，一方的當期所得稅資產或遞延所得稅資產與另一方的當期所得稅負債或遞延所得稅負債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業具有以凈額結算的法定權利并且意圖以凈額結算。

第五節 新舊比較與銜接

一、新舊比較

所得稅準則是在財政部2001年發布的《企業會計制度》等規定(以下簡稱原制度)的基礎上修訂完成的。原制度規定，企業可以選擇采用應付稅款法或以利潤表為基礎的納稅影響會計法核算所得稅。新準則規定，企業所得稅會計應采用資產負債表債務法核算所得稅。相對于原以利潤表為基礎的納稅影響會計法，資產負債表債務法下，對會計準則規定與稅法之間產生的永久性差異的處理方法相同，即該部分差異僅影響以利潤總額為基礎進行的納稅調整，不產生遞延所得稅影響。所得稅準則規定的核算方法與原納稅影響會計法的主要變化在于以下幾個方面：

（一）以利潤表為基礎的納稅影響會計法僅考慮利潤表的時間性差異的所得稅影響。所得稅準則的出發點是資產負債表，關注資產負債表中所有資產及負債產生的暫時性差異。從資產負債表出發考慮的暫時性差異涵蓋的范圍相對于時間性差異要更廣泛。

（二）原以利潤表為基礎的納稅影響會計法又進一步區分為遞延法及債務法，遞延法下，當預期時間性差異轉回期間的適用所得稅稅率發生變化時，對以前期間確認的遞延所得稅余額不需要進行調整。所得稅準則采用的是資產負債表債務法，當預期時間性差異轉回期間的適用所得稅稅率發生變化時，對原以確認的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債應考慮適用稅率的變化進行調整。

（三）原以利潤表為基礎的納稅影響會計法規定，在確認遞延所得稅資產時，通常以未來三年很可能取得的用來抵扣的應納稅暫時性差異為限，而且一般不確認可抵扣虧損的所得稅影響。所得稅準則規定應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認的遞延所得稅資產，同時規定在滿足該條件的情況下，企業可以確認可抵扣虧損的所得稅影響。

二、新舊銜接

企業應當根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的規定，在首次執行日，分別原采用應付稅款法或以利潤表為基礎的納稅影響會計法的情況，確定其自原制度轉為資產負債表債務法時應進行的處理。

對于原采用應付稅款法核算所得稅的企業，在首次執行日，應以按照《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》中規定的銜接辦法為基礎，首先調整相關資產、負債的賬面價值，以資產、負債調整后的賬面價值為基礎，比較其與計稅基礎之間的差異，對于形成應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的，應確認相關的遞延所得稅負債及遞延所得稅資產，有關影響相應調整盈余公積和未分配利潤。

對于原采用以利潤表為基礎的納稅影響會計法核算所得稅的企業，在首次執行日應以按照《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》中規定的銜接辦法為基礎，首先調整相關資產、負債的賬面價值，以調整后的賬面價值為基礎，比較其與計稅基礎之間的差異，對于形成應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的，確定應予確認的遞延所得稅負債及遞延所得稅資產，同時沖減資產負債表中原已確認的遞延稅款貸項及遞延稅款借項，上述調整的結果增加(或減少)盈余公積和未分配利潤。

應予說明的是，上述無論企業原采用應付稅款法還是以利潤表為基礎的納稅影響會計法核算所得稅，首次執行日按照第38號準則等的規定調整有關資產、負債賬面價值的且相關調整計入資本公積的，如可供出售金融資產在首次執行日的公允價值與賬面價值的差額，相關的所得稅影響也應計入資本公積。

企業在首次執行日確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債時，應以現行國家有關稅收法規為基礎確定適用稅率。未來期間適用稅率發生變更的，應當按照新的稅率對原已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行調整，有關調整金額計入變更當期的所得稅費用等。

在首次執行日，企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，同時調整期初留存收益。