第六章 生物資產(chǎn)

第一節(jié) 生物資產(chǎn)概述

生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的（即活的）動(dòng)物和植物。生物資產(chǎn)與企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等一般資產(chǎn)不同，其具有特殊的自然增值性，因此導(dǎo)致其在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露等方面的特殊性。尤其是對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)而言，生物資產(chǎn)通常是其資產(chǎn)的重要組成部分，對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行證券的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露，將有助于如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱生物資產(chǎn)準(zhǔn)則）規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。

一、生物資產(chǎn)的特征

（一）生物資產(chǎn)是有生命的動(dòng)物或植物

有生命的動(dòng)物和植物具有能夠進(jìn)行生物轉(zhuǎn)化的能力。生物轉(zhuǎn)化，指導(dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長(zhǎng)、蛻化、生產(chǎn)和繁殖的過(guò)程。其中，生長(zhǎng)是指動(dòng)物或植物體積、重量的增加或者質(zhì)量的提高，例如農(nóng)作物從種植開始到收獲前的過(guò)程；蛻化是指動(dòng)物或植物產(chǎn)出量的減少或質(zhì)量的退化，例如奶牛產(chǎn)奶能力的不斷下降；生產(chǎn)是指動(dòng)物或植物本身產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，例如蛋雞產(chǎn)蛋、奶牛產(chǎn)奶、果樹產(chǎn)水果等；繁殖是值產(chǎn)生新的動(dòng)物或植物，例如奶牛產(chǎn)牛犢、母豬生小豬等。

這種生物轉(zhuǎn)化能力是其他資產(chǎn)（如存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等）所不具有的，也正是生物資產(chǎn)的特性。因此，生物資產(chǎn)的形態(tài)、價(jià)值以及產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，都會(huì)隨著自身的出生、成長(zhǎng)、衰老、死亡等自然規(guī)律和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不斷變化，盡管其在所處生命周期中的不同階段而具體由類似于不同資產(chǎn)類別（存貨或固定資產(chǎn)）的特點(diǎn)。但是其會(huì)計(jì)處理與存貨、固定資產(chǎn)等常規(guī)資產(chǎn)有所不同，因此有必要對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露等會(huì)計(jì)處理進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范，以更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的生物資產(chǎn)信息。

將生物資產(chǎn)定義為“有生命的動(dòng)物和植物”，以為這一旦原有動(dòng)植物停止其生命活動(dòng)就不再是“生物資產(chǎn)”。這一界定對(duì)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行了本質(zhì)的區(qū)分。農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當(dāng)其附著在生物資產(chǎn)上時(shí)，作為生物資產(chǎn)的一部分，不需要單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而當(dāng)其從生物資產(chǎn)上收獲時(shí)開始，離開生物資產(chǎn)這一母體，一般具有鮮活、易腐的特點(diǎn)，因此應(yīng)該區(qū)別于工業(yè)企業(yè)一般意義上的產(chǎn)品單獨(dú)核算。基于此，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)收獲后四點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，即應(yīng)該采用規(guī)定的方法，從消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本中轉(zhuǎn)出，確認(rèn)為收獲時(shí)點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品的成本；而收獲時(shí)點(diǎn)之后的農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第１號(hào)——存貨》。

（二）生物資產(chǎn)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)密切相關(guān)

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則所稱“農(nóng)業(yè)”是廣義的范疇，包括種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)等行業(yè)。企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)就是要增強(qiáng)生物轉(zhuǎn)化能力，最終獲得更多的符合市場(chǎng)需要的農(nóng)產(chǎn)品。例如，種植業(yè)作物的生長(zhǎng)和收獲而獲得稻谷、小麥等農(nóng)產(chǎn)品的活動(dòng)過(guò)程；畜牧養(yǎng)殖業(yè)試驗(yàn)和收獲而獲得仔豬、肉豬、雞蛋、牛奶等畜產(chǎn)品的活動(dòng)過(guò)程；林業(yè)中用材料的生產(chǎn)和管理獲得林產(chǎn)品、經(jīng)濟(jì)林木的生產(chǎn)和管理獲得水果等的活動(dòng)過(guò)程；水產(chǎn)業(yè)中的養(yǎng)殖獲得水產(chǎn)品等活動(dòng)過(guò)程，都屬于將生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品的活動(dòng)。

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)與收獲時(shí)點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)，但必須與對(duì)收獲后的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行加工的活動(dòng)（以下簡(jiǎn)稱“加工活動(dòng)”嚴(yán)格區(qū)分。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)針對(duì)的是有生命的生物資產(chǎn)，而加工活動(dòng)針對(duì)的是收獲后的農(nóng)產(chǎn)品，例如將綿羊產(chǎn)出的羊毛加工成毛毯、將收獲的甘蔗加工成蔗糖、將奶牛產(chǎn)出的牛奶加工成奶酪、將從果樹采摘的水果加工成水果罐頭、將用材林采伐下的原木用于蓋廠房等。因此，加工活動(dòng)并不包含在生物資產(chǎn)準(zhǔn)則所指的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)范疇之內(nèi)。

二、生物資產(chǎn)的分類

根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)通常分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。   

（一）消耗性生物資產(chǎn)

消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是勞動(dòng)對(duì)象，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。消耗性生物資產(chǎn)通常是一次性消耗并終止其服務(wù)能力或未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因此在一定程度上具有存貨的特征，應(yīng)當(dāng)作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)。

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長(zhǎng)性，能夠在持續(xù)的基礎(chǔ)上予以消耗并在未來(lái)的一段時(shí)間內(nèi)保持其服務(wù)能力或未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，屬于勞動(dòng)手段，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。

與消耗性生物資產(chǎn)相比較，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最大不同在于，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有能夠在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者是長(zhǎng)期役用的特征。消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)就不復(fù)存在；而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)仍然保留，并可以在未來(lái)期間繼續(xù)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。因此，通常認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征，例如果樹每年產(chǎn)出水果、奶牛每年產(chǎn)奶等。

一般而言，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)通常需要生長(zhǎng)到一定階段才開始具備生產(chǎn)的能力。根據(jù)其是否具備生產(chǎn)能力(即是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的)，可以對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行進(jìn)一步的劃分。所謂達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。由此，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以劃分為未成熟和成熟兩類，前者指尚未達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的；還不能夠多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，例如尚未開始掛果的果樹、尚未開始產(chǎn)奶的奶牛等，后者則指已經(jīng)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

（三）公益性生物資產(chǎn)   

公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

公益性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有本質(zhì)不同。后兩者的目的是為了直接給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而公益性生物資產(chǎn)主要是出于防護(hù)、環(huán)境保護(hù)等目的，盡管其不能直接給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，如防風(fēng)固沙林和水土保持林能帶來(lái)防風(fēng)固沙、保持水土的效能，風(fēng)景林具有美化環(huán)境、休息游覽的效能等，因此應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)，并且應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算。

本章著重講解了生物資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及收獲和處置的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

第二節(jié) 生物資產(chǎn)的初始計(jì)量

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。

一、外購(gòu)的生物資產(chǎn)

無(wú)論是消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還是公益性生物資產(chǎn),外購(gòu)的生物資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的其他支出。其中,可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的其他支出包括場(chǎng)地整理費(fèi)、裝卸費(fèi)、栽植費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

企業(yè)外購(gòu)的生物資產(chǎn),按應(yīng)計(jì)入生物資產(chǎn)成本的金額,借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)″等科目。企業(yè)一筆款項(xiàng)一次性購(gòu)入多項(xiàng)生物資產(chǎn)時(shí),購(gòu)買過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸 費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的其他支出,應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)生物資產(chǎn)的價(jià)款比例進(jìn)行分配,分別確定各項(xiàng)生物資產(chǎn)的成本。

(例6－1)20×7年2月,甲農(nóng)業(yè)企業(yè)從市場(chǎng)上一次性購(gòu)買了6頭種牛、15頭種豬和600頭豬苗,單價(jià)分別為4000元、1400元和250元,支付的價(jià)款共計(jì)195000元,此外,發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)為4500元,保險(xiǎn)費(fèi)為3000元,裝卸費(fèi)為2250元,款項(xiàng)全部以銀行存款支付。有關(guān)計(jì)算如下:

(1)確定應(yīng)分?jǐn)偟倪\(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和裝卸費(fèi)

分?jǐn)偙壤?SPAN lang=EN-US>(4500＋3000＋2250)÷195000＝5%

因此,6頭種牛應(yīng)分?jǐn)?SPAN lang=EN-US>:6×4000×5%＝l200(元)

15頭種豬應(yīng)分?jǐn)?SPAN lang=EN-US>:15×l400×5%＝1050(元)

600頭豬苗應(yīng)分?jǐn)?SPAN lang=EN-US>:600×250×5%＝7500(元)

(2)確定種牛、種豬和豬苗的入賬價(jià)值

6頭種牛的入賬價(jià)值:6×4000＋1200＝25200(元)

15頭種豬的入賬價(jià)值:15×l400＋1050＝22050(元)

600頭豬苗的入賬價(jià)值:600×250＋7500＝157500(元)

甲農(nóng)業(yè)企業(yè)的賬務(wù)處理如下:

借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——種牛     25200

——種豬      22050

消耗性生物資產(chǎn)——豬苗       157500

貸:銀行存款                 204750

二、自行繁殖、營(yíng)造的生物資產(chǎn)

企業(yè)自行營(yíng)造的生物資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照不同的種類核算,分別按照消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)確定其取得的成本,并分別借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”等科目。

(一)自行繁殖、營(yíng)造的消耗性生物資產(chǎn)

對(duì)自行繁殖、營(yíng)造的消耗性生物資產(chǎn)而言,其成本確定的一般原則是按照自行繁殖或營(yíng)造(即培育)過(guò)程中發(fā)生的必要支出確定,既包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi),也包括應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。

1.不同種類消耗性生物資產(chǎn)的成本構(gòu)成

(1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本,包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

(2)自行營(yíng)造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本,包括郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

(3)自行繁殖的育肥畜的成本,包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

(4)水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物的成本,包括在出售或入庫(kù)前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

(例6－2)甲企業(yè)20×7年3月使用一臺(tái)拖拉機(jī)翻耕土地100公頃用于小麥和玉米的種植,其中60公頃種植玉米、40公頃種植小麥。該拖拉機(jī)原值為60300元,預(yù)計(jì)凈殘值為300元,按照工作量法計(jì)提折舊,預(yù)計(jì)可以翻耕土地6000公頃。有關(guān)計(jì)算如下:

應(yīng)當(dāng)計(jì)提的拖拉機(jī)折舊＝(60300-300)÷6000×l00＝1000(元)

玉米應(yīng)當(dāng)分配的機(jī)械作業(yè)費(fèi)＝1000÷(60＋40)×60＝600(元)

小麥應(yīng)當(dāng)分配的機(jī)械作業(yè)費(fèi)＝1000÷(60＋40)×40＝400(元)

甲公司的賬務(wù)處理如下:

借:消耗性生物資產(chǎn)——玉米     600

——小麥      400

貸:累計(jì)折舊                 l000

2.林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定的特殊問(wèn)題

(1)郁閉及郁閉度的概念

郁閉是林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定中的一個(gè)重要界限。郁閉為林學(xué)概念,通常是指一塊林地上的林木的樹干、樹冠生長(zhǎng)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn),林木成活率和保持率達(dá)到一定的技術(shù)規(guī)程要求。郁閉通常指林木類消耗性資產(chǎn)的郁閉度達(dá)0.20以上(含0.20)。

郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度,它是反映林分密度的指標(biāo),以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示,以十分?jǐn)?shù)表示,完全覆蓋地面為1。根據(jù)聯(lián)合國(guó)糧農(nóng)組織規(guī)定,郁閉度達(dá)0.20以上(含0.20)的為郁閉林[其中一般以0.20—0.70(不含0.70)為中度郁閉,0.70以上(含0.70)為密郁閉；0.20以下（不含0.20）的為疏林（即未郁閉林）。

不同林種、不同林分等對(duì)郁閉度指標(biāo)的要求有所不同,比如,生產(chǎn)纖維原料的工業(yè)原材料林一般要求郁閉度相對(duì)較高；而以培育珍貴大徑材為主要目標(biāo)的林木要求郁閉度相對(duì)較低。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和自身實(shí)際情況,確定林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度及是否達(dá)到郁閉。各類林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度一經(jīng)確定,不得隨意變更。

(2)林木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉前的相關(guān)支出應(yīng)予資本化,郁閉后的相關(guān)支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用

郁閉是判斷消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)支出(包括借款費(fèi)用)資本化或者是費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn)。郁閉之前的林木類消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段,需要發(fā)生較多的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)相關(guān)支出,這些支出應(yīng)予以資本化計(jì)入成本；郁閉之后的林木類消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)入穩(wěn)定的生長(zhǎng)期,基本上可以比較穩(wěn)定地成活,主要依靠林木本身的自然生長(zhǎng),一般只需要發(fā)生較少的管護(hù)費(fèi)用,從重要性和謹(jǐn)慎性考慮應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

(二)自行繁殖、營(yíng)造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

對(duì)自行繁殖、營(yíng)造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)而言,如企業(yè)自己繁育的奶牛、種豬,自行營(yíng)造的橡膠樹、果樹、茶樹等,其成本確定的一般原則是按照其達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的必要支出確定,包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。自行營(yíng)造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本,包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出；自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本,包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的(成齡)前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點(diǎn),同時(shí)也是判斷其相關(guān)費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn),是區(qū)分其是否具備生產(chǎn)能力，從而是否計(jì)提折舊的分界點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況結(jié)合正常生產(chǎn)期的確定，對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的進(jìn)行判斷。例如,一般就海南橡膠園而言,同林段內(nèi)離地100厘米處、樹圍50厘米以上的芽接膠樹,占林段總株數(shù)的50%以上時(shí),該橡膠園就屬于進(jìn)入正常生產(chǎn)期,即達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之前發(fā)生的必要支出在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目歸集，未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的時(shí),按其賬面余額,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

(例6－3)甲企業(yè)自20×0年開始自行營(yíng)造100公頃橡膠樹,當(dāng)年發(fā)生種苗費(fèi)189000元,平整土地和定植所需的機(jī)械作業(yè)費(fèi)55500元,定植當(dāng)年撫育發(fā)生肥料及農(nóng)藥費(fèi)250500元、人員工資等450000元。該橡膠樹達(dá)到正常生產(chǎn)期為6年,從定植后至20×6年共發(fā)生管護(hù)費(fèi)用2415000元,以銀行存款支付。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:

借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹)     945000

貸:原材料——種苗                     189000

——肥料及農(nóng)藥                  250500

應(yīng)付職工薪酬                      450000

累計(jì)折舊                         55500

借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹)     2415000

貸:銀行存款                          2415000

因此,該100公頃橡膠樹的成本為:

189000＋55500＋250500＋450000＋2415000＝3360000(元)

借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹)     3360000

貸:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹)     3360000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之前,其用途一般是已經(jīng)確定的,如尚未開始掛果的果樹、未開始產(chǎn)奶的奶牛等；但是,如果其未來(lái)用途不確定,應(yīng)當(dāng)作為消耗性生物資產(chǎn)核算和管理,待確定用途后,再按照用途轉(zhuǎn)換進(jìn)行處理。

(三)自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)

對(duì)自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)而言,其成本確定的一般原則是按照郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。

三、天然起源的生物資產(chǎn)

天然林等天然起源的生物資產(chǎn),僅在企業(yè)有確鑿證據(jù)表明能夠擁有或者控制該生物資產(chǎn)時(shí),才能予以確認(rèn)。

天然起源的生物資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法可靠地取得,應(yīng)按名義金額確定生物資產(chǎn)的成本,同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,名義金額為1元人民幣,即借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

四、生物資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出

(一)生物資產(chǎn)郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后的管護(hù)費(fèi)用 生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之前,經(jīng)過(guò)培植或飼養(yǎng),其價(jià)值能夠繼續(xù)增加,因此飼養(yǎng)、管護(hù)費(fèi)用應(yīng)資本化計(jì)入生物資產(chǎn)成本；而生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后,為了維護(hù)或提高其使用效能,需要對(duì)其進(jìn)行管護(hù)、飼養(yǎng)等,但此時(shí)的生物資產(chǎn)能夠產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品,帶來(lái)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益,因此所發(fā)生的這類后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用”科目,貸記“銀行存款”等科目。

管護(hù)費(fèi)用是指為了維持郁閉后的消耗性林木資產(chǎn)或公益性生物資產(chǎn)的正常存在或?yàn)榱司S持已經(jīng)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行正常生產(chǎn)而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用,例如為果樹剪枝發(fā)生的費(fèi)用、為果樹滅蟲發(fā)生的人工和藥物費(fèi)用、對(duì)產(chǎn)奶奶牛的飼養(yǎng)管理費(fèi)用等。

(二)林木類生物資產(chǎn)補(bǔ)植

在林木類生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)過(guò)程中,為了使其更好地生長(zhǎng),往往需要進(jìn)行擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐(這些采伐并不影響林木的郁閉狀態(tài)),并且在采伐之后進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)植。上述情況下發(fā)生的后續(xù)支出,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計(jì)入林木類生物資產(chǎn)的成本。借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目,貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”等科目。

(例6－4)20×7年5月,甲林業(yè)有限責(zé)任公司對(duì)乙林班用材林擇伐跡地進(jìn)行更新造林,應(yīng)支付臨時(shí)人員工資15000元,領(lǐng)用材料20000元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:

借:消耗性生物資產(chǎn)——用材林      35000

貸:應(yīng)付職工薪酬               15000

原材料               20000

(例6－5)甲林業(yè)有限責(zé)任公司下屬的乙林班統(tǒng)一組織培植管護(hù)一片森林,20×0年3月,發(fā)生森林管護(hù)費(fèi)用共計(jì)40000元,其中人員工資20000元,尚未支付；使用庫(kù)存肥料16000元；管護(hù)設(shè)備折舊4000元。管護(hù)總面積為5000公頃,其中作為用材林的楊樹林共計(jì)4000公頃,已郁閉的占75%,其余的尚未郁閉；作為水土保持林的馬尾松共計(jì)1000公頃,全部已郁閉。假定管護(hù)費(fèi)用按照森林面積比例進(jìn)行分配。有關(guān)計(jì)算如下:

未郁閉楊樹林應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例＝4000×(1－75%)÷5000＝0.2

已郁閉楊樹林成應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例＝4000×75%÷5000＝0.6

已郁閉馬尾松應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例＝1000÷5000＝0.2

未郁閉楊樹林應(yīng)分配的共同費(fèi)用＝40000×0.2＝8000(元)

已郁閉楊樹林成應(yīng)分配的共同費(fèi)用＝40000×0.6＝24000(元)

已郁閉馬尾松應(yīng)分配的共同費(fèi)用＝40000×0.2＝8000(元)

甲公司的賬務(wù)處理如下:

借:消耗性生物資產(chǎn)——用材林(楊樹)        8000

管理費(fèi)用                   32000

貸:應(yīng)付職工薪酬                 20000

原材料                    16000

累計(jì)折舊                  4000

第三節(jié) 生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

一、采用成本模式計(jì)量生物資產(chǎn)

在我國(guó),處于不同生長(zhǎng)階段的各類生物資產(chǎn)的公允價(jià)值一般難以取得,因此,生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定通常應(yīng)當(dāng)采用歷史成本對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,但有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的除外。

生物資產(chǎn)采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量的情況下，消耗性生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)量；未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量,成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量；公益性生物資產(chǎn)按成本計(jì)量。

(一)成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計(jì)提

成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期,可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。因此,應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊,以與其給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入相配比。例如,已經(jīng)開始掛果的蘋果樹的折舊額與從蘋果樹上采摘的蘋果取得的收入相配比,役牛每期的折舊額與其犁地為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入相配比等。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊,是指在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命內(nèi),按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂Ｆ渲?SPAN lang=EN-US>,應(yīng)計(jì)折舊額是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價(jià)扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額；如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備,還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。預(yù)計(jì)凈殘值是指預(yù)計(jì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí),在處置過(guò)程中所發(fā)生的處置收入扣除處置費(fèi)用后的余額。

1.需要計(jì)提折舊的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的范圍

當(dāng)期增加的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊,一旦提足折舊,不論能否繼續(xù)使用,均不再計(jì)提折舊。需要注意的是,以融資租賃租入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊；以融資租賃租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn),不應(yīng)計(jì)提折舊。

2.預(yù)計(jì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命

企業(yè)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命,應(yīng)當(dāng)考慮下列因素:(1)該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)產(chǎn)出能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；(2)該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)有形損耗,如產(chǎn)畜和役畜衰老、經(jīng)濟(jì)林老化等；(3)該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)無(wú)形損耗,如因新品種的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)出能力和產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量等方面相對(duì)下降、市場(chǎng)需求的變化使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品相對(duì)過(guò)時(shí)等。

在實(shí)務(wù)中,企業(yè)應(yīng)在考慮這些因素的基礎(chǔ)上,結(jié)合不同生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況做出判斷,例如,在考慮林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命時(shí),可以考慮諸如溫度、濕度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、植物的種類和分類、植物的株間距、所使用初生主根的類型、采摘或收割的方法、所生產(chǎn)產(chǎn)品的預(yù)計(jì)市場(chǎng)需求等。在相同的環(huán)境下,同樣的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命應(yīng)該基本相同。

3.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。在具體運(yùn)用時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況,合理選擇相應(yīng)的折舊方法。

4.合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法

企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合本企業(yè)的具體情況,根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的類別,制定適合本企業(yè)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)目錄、分類方法。對(duì)于達(dá)到預(yù)定經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn),還應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法,作為進(jìn)行生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算的依據(jù)。

企業(yè)制定的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)目錄、分類方法、預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法等,應(yīng)當(dāng)編制成冊(cè),并按照管理權(quán)限,經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì),或經(jīng)理(場(chǎng)長(zhǎng))會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn),按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案,同時(shí)備置于企業(yè)所在地,以供投資者等有關(guān)各方查閱。企業(yè)已經(jīng)確定并對(duì)外報(bào)送,或備置于企業(yè)所在地的有關(guān)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)目錄、分類方法、預(yù)計(jì)凈殘值、預(yù)計(jì)使用壽命、折舊方法等,一經(jīng)確定不得隨意變更,如需變更,應(yīng)仍然按照上述程序,經(jīng)批準(zhǔn)后報(bào)送有關(guān)各方備案,并在報(bào)表附注中予以說(shuō)明。

此外,生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。如果生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值的預(yù)期數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的,或者有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,調(diào)整生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值或者改變折舊方法。

5.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊的賬務(wù)處理

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按期對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊,并根據(jù)受益對(duì)象分別計(jì)入將收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本、出租費(fèi)用等。對(duì)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按期計(jì)提折舊時(shí),借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。

(二)生物資產(chǎn)減值

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查,有確鑿證據(jù)表明上述生物資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)注意消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否有發(fā)生減值的跡象,在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額。

1.判斷消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的主要跡象

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值采取了易于判斷的方式,即企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查,有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因的情況下,上述生物資產(chǎn)才可能存在減值跡象。具體來(lái)說(shuō),消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)存在下列情形之一的,通常表明可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值:

(1)因遭受火災(zāi)、旱災(zāi)、水災(zāi)、凍災(zāi)、臺(tái)風(fēng)、冰雹等自然災(zāi)害,造成消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生實(shí)體損壞,影響該資產(chǎn)的進(jìn)一步生長(zhǎng)或生產(chǎn),從而降低其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。

(2)因遭受病蟲害或者瘋牛病、禽流感、口蹄疫等動(dòng)物疫病侵襲,造成消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格大幅度持續(xù)下跌,并且在可預(yù)見的未來(lái)無(wú)回升的希望。

(3)因消費(fèi)者偏好改變而使企業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品的市場(chǎng)需求發(fā)生變化,導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。與工業(yè)產(chǎn)品不同,一般情況下技術(shù)進(jìn)步不會(huì)對(duì)生物資產(chǎn)的價(jià)值產(chǎn)生明顯的影響。

(4)因企業(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境,如動(dòng)植物檢驗(yàn)檢疫標(biāo)準(zhǔn)等發(fā)生重大變化,從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響,導(dǎo)致消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。

(5)其他足以證明消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

2.計(jì)提減值準(zhǔn)備

消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其成本或賬面價(jià)值時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額,計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn)”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值是指在日常活動(dòng)中,消耗性生物資產(chǎn)的估計(jì)售價(jià)減去至出售時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額,其確定應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定,應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》。

(例6－6)甲農(nóng)業(yè)企業(yè)種植玉米150公頃,已發(fā)生成本330000元。20×7年7月遭受冰雹,致使玉米嚴(yán)重受災(zāi),期末玉米的可變現(xiàn)凈值估計(jì)為300000元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:

借:資產(chǎn)減值損失——消耗性生物資產(chǎn)(玉米)     30000

貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備—消耗性生物資產(chǎn)(玉米)      30000

(例6－7)20×7年8月,甲企業(yè)的橡膠園曾遭受過(guò)一次臺(tái)風(fēng)襲擊,12月31日甲企業(yè)對(duì)橡膠園進(jìn)行檢查時(shí)認(rèn)為可能發(fā)生減值。該橡膠園公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為1200000元,尚可使用5年,預(yù)計(jì)在未來(lái)5年內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量分別為400000元、360000元、320000元、250000元、200000元(其中2×12年的現(xiàn)金流量已經(jīng)考慮使用壽命結(jié)束時(shí)進(jìn)行處置的現(xiàn)金凈流量)。在考慮有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上,甲企業(yè)決定采用5%的折現(xiàn)。該橡膠園20×7年12月31日的賬面價(jià)值為500000元,以前年度沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備。有關(guān)計(jì)算過(guò)程見表6—1。

表6——1      甲企業(yè)生物資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算表

未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值1346271元＞銷售凈價(jià)1200000元,因此該橡膠園的可收回金額為1346271元，應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝1500000－1345271＝153729(元)。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:

借:資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠)     153729

貸:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——橡膠     153729

3.已確認(rèn)的消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)損失的轉(zhuǎn)回

企業(yè)在每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查時(shí),如果消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的,減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益,借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn)”科目,貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提,不得轉(zhuǎn)回。

(三)公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備

對(duì)于公益性生物資產(chǎn)而言,由于其持有目的與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有本質(zhì)不同,主要是出于防護(hù)、環(huán)境保護(hù)等特殊公益性目的,具有非經(jīng)營(yíng)性的特點(diǎn),因此生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

二、采用公允價(jià)值模式計(jì)量生物資產(chǎn)

(一)采用公允價(jià)值計(jì)量的條件

根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定,生物資產(chǎn)通常按照成本計(jì)量,但有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的除外。對(duì)于采用公允價(jià)值計(jì)量的生物資產(chǎn),生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了嚴(yán)格的條件,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件:

1.生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng),即該生物資產(chǎn)能夠在交易市場(chǎng)中直接交易活躍的交易市場(chǎng),是指同時(shí)具有下列特征的市場(chǎng):(1)市場(chǎng)內(nèi)交易的對(duì)象具有同質(zhì)性；(2)可隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方；(3)市場(chǎng)價(jià)格信息是公開的。

2.能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出科學(xué)合理的估計(jì)同類或類似的生物資產(chǎn),是指品種相同、質(zhì)量等級(jí)相同或類似、生長(zhǎng)時(shí)間相同或類似、所處氣候和地理環(huán)境相同或類似的有生命的動(dòng)物和植物。這一規(guī)定表明,企業(yè)能夠客觀而非主觀隨意地使用公允價(jià)值。

此外，對(duì)于不存在活躍交易市場(chǎng)的生物資產(chǎn)，采用下列一種或多種方法，有確鑿證據(jù)表明確定的公允價(jià)值是可靠的，也可以采用采用公允價(jià)值計(jì)量：

（1）從交易日到資產(chǎn)負(fù)債表日經(jīng)濟(jì)環(huán)境未發(fā)生重大變化的情況下，最近期的交易市場(chǎng)價(jià)格；

（2）對(duì)資產(chǎn)差別進(jìn)行調(diào)整的類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格；

（3）行業(yè)基準(zhǔn)，比如以畝表示的果園價(jià)值、千克肉表示的畜牧價(jià)格等；

（4）以使用該項(xiàng)生物資產(chǎn)的預(yù)期凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（不包括進(jìn)一步生物轉(zhuǎn)化活動(dòng)可能增加的價(jià)值）作為該資產(chǎn)當(dāng)前的公允價(jià)值。

(二)公允價(jià)值模式下的會(huì)計(jì)處理

在公允價(jià)值模式下,企業(yè)不再對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)提折舊和計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日生物資產(chǎn)的公允價(jià)值減去估計(jì)銷售時(shí)所發(fā)生費(fèi)用后的凈額計(jì)量，各期變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。一般情況下,企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定,不得隨意變更。

第四節(jié) 生物資產(chǎn)的收獲與處置

一、生物資產(chǎn)的收獲

收獲,是指消耗性生物資產(chǎn)生長(zhǎng)過(guò)程的結(jié)束,如收割小麥、采伐用材林等,以及農(nóng)產(chǎn)品從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上分離,如從蘋果樹上采摘下蘋果、奶牛產(chǎn)出牛奶、綿羊產(chǎn)出羊毛等。

(一)收獲農(nóng)產(chǎn)品成杏核算的一般要求

農(nóng)產(chǎn)品按照所處行業(yè),一般可以分為種植業(yè)產(chǎn)品(如小麥、水稻、玉米、棉花、糖料、葉等)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)品(如牛奶、羊毛、肉類、禽蛋等)、林產(chǎn)品(如苗木、原木、水果等)和水產(chǎn)品(如魚、蝦、貝類等)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照成本核算對(duì)象(消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品)設(shè)置明細(xì)賬,并按成本項(xiàng)目設(shè)置專欄,進(jìn)行明細(xì)分類核算。

從收獲農(nóng)產(chǎn)品成本核算的截止時(shí)點(diǎn)來(lái)看,由于種植業(yè)產(chǎn)品和林產(chǎn)品一般具有季節(jié)性強(qiáng)、生產(chǎn)周期長(zhǎng)、經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)與自然再生產(chǎn)相交織的特點(diǎn),種植業(yè)產(chǎn)品和林產(chǎn)品成本計(jì)算期因不同產(chǎn)品的特點(diǎn)而異。因此,企業(yè)在確定收獲農(nóng)產(chǎn)品的成本時(shí),應(yīng)特別注意成本計(jì)算的截止時(shí)點(diǎn),而在收獲時(shí)點(diǎn)之后的農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》。按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。例如，糧豆的成本算至入庫(kù)或能夠銷售；棉花算至皮棉；纖維作物、香料作物、人參、啤酒花等算至纖維等初級(jí)產(chǎn)品；草成本算至干草；不入庫(kù)的鮮活產(chǎn)品算至銷售；入庫(kù)的鮮活產(chǎn)品算至入庫(kù)；年底尚未脫粒的作物,其產(chǎn)品成本算至預(yù)提脫粒費(fèi)用等。再如，育苗的成本計(jì)算截至出圃；采割階段,林木采伐算至原木產(chǎn)品；橡膠算至加工成干膠或濃縮膠乳；茶的成本計(jì)算截至各種毛茶；水果等其他收獲活動(dòng)計(jì)算至產(chǎn)品能夠銷售等。

(二)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理

1.消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理

從消耗性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后,消耗性生物資產(chǎn)自身完全轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品而不復(fù)存在,如肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜、用材林采伐后的木材等,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將收獲時(shí)點(diǎn)消耗性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本。借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目,貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目,已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備,借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備消耗性生物資產(chǎn)”科目；對(duì)于不通過(guò)入庫(kù)直接銷售的鮮活產(chǎn)品等,按實(shí)際成本,借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。

(例6－8)甲種植企業(yè)20×7年6月入庫(kù)小麥20噸,成本為12000元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:

借:農(nóng)產(chǎn)品——小麥        12000

貸:消耗性生物資產(chǎn)——小麥   12000

2.生物性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長(zhǎng)性,能夠在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期、反復(fù)使用,從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)這一母體仍然存在,如奶牛產(chǎn)出牛奶、從果樹上采摘下水果等。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用,按照經(jīng)濟(jì)用途可以分為直接材料、直接人工等直接費(fèi)用以及間接費(fèi)用,企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別處理:

(1)農(nóng)產(chǎn)品收獲過(guò)程中發(fā)生的直接材料、直接人工等直接費(fèi)用,直接計(jì)入相關(guān)成本核算對(duì)象,借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”科目,貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”等科目。

(例6－9)甲奶牛養(yǎng)殖企業(yè)20×7年l月發(fā)生奶牛(已進(jìn)入產(chǎn)奶期)的飼養(yǎng)費(fèi)用如下:領(lǐng)用飼料5000公斤,計(jì)1200元,應(yīng)付飼養(yǎng)人員工資3000元,以現(xiàn)金支付防疫費(fèi)500元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:

借:生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本(牛奶)        4700

貸:原材料                  1200

應(yīng)付職工薪酬                3000

庫(kù)存現(xiàn)金                    500

(2)農(nóng)產(chǎn)品收獲過(guò)程中發(fā)生的間接費(fèi)用,如材料費(fèi)、人工費(fèi)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊費(fèi)等應(yīng)分?jǐn)偟墓餐M(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在生產(chǎn)成本歸集,借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目,貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”等科目；在會(huì)計(jì)期末按一定的分配標(biāo)準(zhǔn),分配計(jì)入有關(guān)的成本核算對(duì)象,借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”科目,貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目。

實(shí)務(wù)中,常用的間接費(fèi)用分配方法通常以直接費(fèi)用或直接人工為基礎(chǔ),直接費(fèi)用比例法以生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)的直接費(fèi)用為分配標(biāo)準(zhǔn),直接人工比例法以直接從事生產(chǎn)的工人工資為分配標(biāo)準(zhǔn),其公式為:

間接費(fèi)用分配率＝間接費(fèi)用總額÷分配標(biāo)準(zhǔn)(即直接費(fèi)用總額或直接人工總額)×l00%

某項(xiàng)生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)分配的間接費(fèi)用額＝該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的直接費(fèi)用或直接人工×間接費(fèi)用分配率

除此之外,還可以直接材料、生產(chǎn)工時(shí)等為基礎(chǔ)進(jìn)行分配，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況加以選用。例如蔬菜的溫床費(fèi)用分配計(jì)算公式如下:

蔬菜應(yīng)分配的溫床(溫室)費(fèi)用＝[溫床(溫室)費(fèi)用總數(shù)÷實(shí)際使用的格日(平方米日)總數(shù)]×該種蔬菜占用的格日(平方米日)數(shù)

其中,溫床格日數(shù)是指某種蔬菜占用溫床格數(shù)和在溫床生產(chǎn)日數(shù)的乘積,溫室平方米日數(shù)是指某種蔬菜占用位的平方米數(shù)和在溫室生長(zhǎng)日數(shù)的乘積。

(例6－10)甲農(nóng)場(chǎng)利用溫床培育絲瓜、西紅柿兩種秧苗,溫床費(fèi)用為3200元,其中絲瓜占用溫床40格,生長(zhǎng)期為30天；西紅柿占用溫床10格,生長(zhǎng)期為40天。秧苗育成移至溫室栽培后,發(fā)生溫室費(fèi)用15200元,其中絲瓜占用溫室1000平方米,生長(zhǎng)期為70天；西紅柿占用溫室1500平方米,生長(zhǎng)期為80天。兩種蔬菜發(fā)生的直接生產(chǎn)費(fèi)用為3000元,其中絲瓜1360元,西紅柿1640元。應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用共計(jì)4500元,采用直接費(fèi)用比例法分配。絲瓜和西紅柿兩種蔬菜的產(chǎn)量分別為38000千克和29000千克。

有關(guān)計(jì)算如下: 絲瓜應(yīng)分配的溫床費(fèi)用＝3200÷(40×30＋10×40)×40×30＝2400(元)

絲瓜應(yīng)分配的溫室費(fèi)用＝15200÷(1000×70＋l500×80)×1000×70＝5600(元)

絲瓜應(yīng)分配的間接費(fèi)用＝4500÷(1360＋1640)×1360＝2040(元)

西紅柿應(yīng)分配的溫床費(fèi)用＝3200÷(40×30＋10×40)×10×40＝800(元)

西紅柿應(yīng)分配的溫室費(fèi)用＝15200÷(1000×70＋1500×80)×1500×80＝9600(元)

西紅柿應(yīng)分配的間接費(fèi)用＝4500÷(1360＋1640)×1640＝2460(元)

(三)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法

在收獲時(shí)點(diǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該時(shí)點(diǎn)歸屬于某農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本,借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目,貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”科目。具體的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法包括加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選用合適的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法,但是一經(jīng)確定,不得隨意變更。

(例6－11)甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)20×7年5月末養(yǎng)殖的肉豬賬面余額為24000元,共計(jì)40頭；6月6日花費(fèi)7000元新購(gòu)入一批肉豬養(yǎng)殖,共計(jì)10頭；6月30日屠宰并出售肉豬20頭,支付臨時(shí)工屠宰費(fèi)用100元,出售取得價(jià)款16000元；6月份共發(fā)生飼養(yǎng)費(fèi)用500元(其中,應(yīng)付專職飼養(yǎng)員工資300元,飼料200元)。甲企業(yè)采用移動(dòng)加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)成本。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:

平均單位成本＝(24000＋7000＋500)÷(40+10)＝630(元)

出售豬肉的成本＝630×20＝12600(元)

借:消耗性生物資產(chǎn)——肉豬     7000

貸:銀行存款                7000

借:消耗性生物資產(chǎn)——肉豬       500

貸:應(yīng)付職工薪酬               300

原材料               200

借：農(nóng)產(chǎn)品——豬肉           12700

貸:消耗性生物資產(chǎn)          12600

庫(kù)存現(xiàn)金                100

借:庫(kù)存現(xiàn)金                16000

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入               16000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本           12700

貸:農(nóng)產(chǎn)品——豬肉          12700

蓄積里比例法、輪伐期年限法等方法都是林業(yè)中通常使用的方法,具有林業(yè)的特殊性,以下分述之:

1.蓄積量比例法

蓄積量比例法以達(dá)到經(jīng)濟(jì)成熟可供采伐的林木為“完工”標(biāo)志,將包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度(林齡、林木培育程度、費(fèi)用發(fā)生程度等)折算為達(dá)到經(jīng)濟(jì)成熟可供采伐的林木總體蓄積量,然后,按照當(dāng)期采伐林木的蓄積量占折算的林木總體蓄積量的比例,確定應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本。該方法主要適用于擇伐方式和林木資產(chǎn)由于擇伐更新使其價(jià)值處于不斷變動(dòng)的情況下。計(jì)算公式如下:

某期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本＝(當(dāng)期采伐林木的蓄積量÷林木總體蓄積量)×期初林木資產(chǎn)賬面總值

2.輪伐期年限法

輪伐期年限法將林木原始價(jià)值按照可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的要求,在其輪伐期的年份內(nèi)平均攤銷,并結(jié)轉(zhuǎn)林木資產(chǎn)成本。其中,輪伐期是指將一塊林地上的林木均衡分批、輪流采伐一次所需要的時(shí)間(通常以年為單位計(jì)算)。計(jì)算公式如下:

某期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本=林木資產(chǎn)原值÷輪伐期

3.折耗率法

折耗率法也是林業(yè)上常用的方法之一。該方法按照采伐林木所消耗林木蓄積量占到采伐為止預(yù)計(jì)該地區(qū)、該樹種可能達(dá)到的總蓄積量攤銷、結(jié)轉(zhuǎn)所采伐林木資產(chǎn)成本。計(jì)算公式如下:

采伐的林木應(yīng)攤銷的林木資產(chǎn)價(jià)值=折耗率×所采伐林木的蓄積量

折耗率＝林木資產(chǎn)總價(jià)值÷到采伐為止預(yù)計(jì)的總蓄積量

其中的折耗率應(yīng)分樹種、地區(qū)分別測(cè)算；林木資產(chǎn)總價(jià)值是指該地區(qū)、該樹種的營(yíng)造林歷史成本總和；預(yù)計(jì)總蓄積量是指到采伐為止預(yù)計(jì)該地區(qū)、該樹種可能達(dá)到的總蓄積量。

二、生物資產(chǎn)的處置

(一)生物資產(chǎn)出售

生物資產(chǎn)出售時(shí)，企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目；應(yīng)按其賬面余額,借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”等科目,已計(jì)提跌價(jià)或減值準(zhǔn)備或折舊的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)或減值準(zhǔn)備或累計(jì)折舊。

    (例6－12)甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)于20×7年土月將育成的40頭仔豬出售給乙食品加工廠，價(jià)款總額為20000元，貨款尚未收到。出售時(shí)仔豬的賬面余額為12000元，未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

   甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

   借：應(yīng)收賬款——乙食品加工廠   20 000

       貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入   20 000

   借：主營(yíng)業(yè)務(wù)支出   12 000

       貸：消耗性生物資產(chǎn)——育肥豬       12 000

(二)生物資產(chǎn)盤虧或死亡、毀損

生物資產(chǎn)盤虧或死亡、毀損時(shí),應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額先記入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目,待查明原因后,根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限,經(jīng)股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理(場(chǎng)長(zhǎng))會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后,在期末結(jié)賬前處理完畢。生物資產(chǎn)因盤虧或死亡、毀損造成的損失,在減去過(guò)失人或者保險(xiǎn)公司等的賠款和殘余價(jià)值之后,計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用；屬于自然災(zāi)害等非常損失的,計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

    (例6－13)甲企業(yè)于20×7年8月4日丟失三頭種牛,賬面原值為1600元,已經(jīng)計(jì)提折舊600元；8月29日經(jīng)查實(shí),飼養(yǎng)員趙五應(yīng)賠償300元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:

借:待處理財(cái)產(chǎn)損溢          11000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊     600

貸:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——種豬        11600

借:其他應(yīng)收款——趙五         3000

管理費(fèi)用                 8000

貸:待處理財(cái)產(chǎn)損溢              11000

(三)生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換

生物資產(chǎn)改變用途后的成本應(yīng)當(dāng)按照改變用途時(shí)的賬面價(jià)值確定,也就是說(shuō),將轉(zhuǎn)出生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的實(shí)際成本。通常包括如下情況:

1.產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜、或者林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為林木類消耗性生物資產(chǎn)時(shí),按轉(zhuǎn)群或轉(zhuǎn)變用途時(shí)的賬面價(jià)值,借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目,按已計(jì)提的累計(jì)折舊,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目,按其賬面余額,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜、或者林木類消耗性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時(shí),應(yīng)按其賬面余額,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。

(例6－14)20×7年4月,甲企業(yè)自行繁殖的50頭種豬轉(zhuǎn)為育肥豬,此批種豬的賬面原價(jià)為500000元,已經(jīng)計(jì)提的累計(jì)折舊為200000元,已經(jīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為30000元。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:

借:消耗性生物資產(chǎn)——育肥豬           270000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊          200000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備          30000

貸:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(種豬) 500000

2.消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，考慮其是否發(fā)生減值，發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)首先計(jì)提減值準(zhǔn)備，并以計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值作為公益性生物資產(chǎn)的入賬價(jià)值。轉(zhuǎn)換，應(yīng)按其扣除減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值,借記“公益性生物資產(chǎn)”科目,按已計(jì)提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目,按已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按賬面余額,貸記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目。

(例6－15)20×7年7月,由于區(qū)域生態(tài)環(huán)境的需要,甲林業(yè)有限責(zé)任公司的12公頃造紙?jiān)狭?SPAN lang=EN-US>(楊樹)被劃為防風(fēng)固沙林,仍由公司負(fù)責(zé)管理,該林的賬面余額80000元,已經(jīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備為5000元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:

借：公益性生物資產(chǎn)——防風(fēng)固沙林(楊樹)   75000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn)       5000

貸:消耗性生物資產(chǎn)——造紙?jiān)狭?SPAN lang=EN-US>(楊樹)        80000

公益性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時(shí),應(yīng)按其賬面余額,借“消耗性生物資產(chǎn)”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,貸記“公益性生物資產(chǎn)”科目。

(例6－16)20×7年9月,甲林業(yè)有限責(zé)任公司根據(jù)所屬區(qū)域的林業(yè)發(fā)展規(guī)劃相關(guān)政策調(diào)整,將以馬尾松為主的800公頃防風(fēng)固沙林,全部轉(zhuǎn)為以采脂為目的的商林,該馬尾松的賬面價(jià)值為2000000元。其中,已經(jīng)具備采脂條件的為600公頃,賬面價(jià)值為160000元,其余的尚不具備采脂條件。20×7年11月,甲公司根據(jù)國(guó)家政規(guī)定,將乙林班100公頃作為防風(fēng)固沙林的楊樹轉(zhuǎn)為作為造紙?jiān)系纳唐妨?SPAN lang=EN-US>,該楊樹賬面余額為180000元。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:

20×7年9月

借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(馬尾松)     1600000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(馬尾松)   400000

貸:公益性生物資產(chǎn)——防風(fēng)固沙林(馬尾松)         2000000

20×7年11月

借:消耗性生物資產(chǎn)——造紙?jiān)狭?SPAN lang=EN-US>(楊樹)            180000

貸:公益性生物資產(chǎn)——防風(fēng)固沙林(楊樹)            180000

第五節(jié) 新舊比較與銜接

一、新舊比較

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則是在對(duì)財(cái)政部2004年4月發(fā)布的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》（以下簡(jiǎn)稱原規(guī)定）進(jìn)行修訂的基礎(chǔ)上完成的,新準(zhǔn)則與原規(guī)定相比，主要變化如下：

(一)增加了公益性生物資產(chǎn)的類別

原規(guī)定中的生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩大類。新準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類。

(二)改變了生物資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理

原規(guī)定中,郁閉成林后的消耗性林木資產(chǎn)和公益林發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定林木類生物資產(chǎn)擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐之后進(jìn)行的補(bǔ)植發(fā)生的后續(xù)支出,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計(jì)入林木類生物資產(chǎn)的成本,除此之外生物資產(chǎn)的后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。

(三)改變了消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的規(guī)定

原規(guī)定中,消耗性生物資產(chǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提,不得轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則規(guī)定,消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的,減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

(四)規(guī)定了天然起源生物資產(chǎn)成本的確定方法

原規(guī)定未對(duì)天然起源的生物資產(chǎn)的成本進(jìn)行規(guī)定；新準(zhǔn)則規(guī)定,天然起源的生物資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定。

二、新舊銜接

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,企業(yè)在首次執(zhí)行日之前發(fā)生的生物資產(chǎn)有關(guān)業(yè)務(wù)不應(yīng)追溯調(diào)整,符合公益性生物資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日重新分類為“公益性生物資產(chǎn)”。

    首次執(zhí)行日之后發(fā)生的生物資產(chǎn)有關(guān)業(yè)務(wù),遵循新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。