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市場經濟條件下，企業生產經營日趨多元化，除傳統的經過原材料投入、加工、銷售方式獲取利潤外，還可以通過采用投資、收購、兼并、重組等方式拓寬生產經營渠道、提高獲利能力。投資是企業為了獲得收益或實現資本增值向被投資單位投放資金的經濟行為。企業對外進行的投資，可以有不同的分類。從性質上劃分，可以分為債權性投資與權益性投資；從管理層持有意圖劃分，可以分為交易性投資、可供出售投資、持有至到期投資等。《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱長期股權投資準則）規范了符合條件的權益性投資的確認、計量結果和相關信息的披露，其他投資適用《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》等相關準則，交易性投資、可供出售投資、持有至到期投資等內容的講解參見本書相關章節。
明確界定長期股權投資的范圍是對長期股權投資進行正確確認、計量和報告的前提。根據長期股權投資準則規定，長期股權投資包括以下幾個方面：
一是投資企業能夠對被投資單位實施控制的權益性投資,即對子公司投資。控制，是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。關于控制的理解及具體判斷，見本書第三十四章“合并財務報表”的相關內容。
二是投資企業與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資,即對合營企業投資。共同控制是指，按照合同約定對某項經濟活動共有的控制。合營企業的特點是，合營各方均受到合營合同的限制和約束。一般在合營企業設立時，合營各方在投資合同或協議中約定在所設立合營企業的重要財務和生產經營決策制定過程中，必須由合營各方均同意才能通過。該約定可能體現為不同的形式，例如可以通過在合營企業的章程中規定，也可以通過制定單獨的合同作出約定。共同控制的實質是通過合同約定建立起來的、合營各方對合營企業共有的控制。實務中，在確定是否構成共同控制時，一般可以考慮以下情況作為確定基礎：（1）任何一個合營方均不能單獨控制合營企業的生產經營活動。（2）涉及合營企業基本經營活動的決策需要各合營方一致同意。（3）各合營方可能通過合同或協議的形式任命其中的一個合營方對合營企業的日常活動進行管理,但其必須在各合營方已經一致同意的財務和經營政策范圍內行使管理權。當被投資單位處于法定重組或破產中，或者在向投資方轉移資金的能力受到嚴格的長期限制情況下經營時，通常投資方對被投資單位可能無法實施共同控制。但如果能夠證明存在共同控制，合營各方仍應當按照長期股權投資準則的規定采用權益法核算。
三是投資企業對被投資單位具有重大影響的權益性投資,即對聯營企業投資。重大影響，是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。實務中，較為常見的重大影響體現為在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表,通過在被投資單位生產經營決策制定過程中的發言權實施重大影響。投資企業直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權股份時，一般認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據表明該種情況下不能參與被投資單位的生產經營決策，不形成重大影響。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應考慮投資企業直接或間接持有被投資單位的表決權股份，同時要考慮企業及其他方持有的現行可執行潛在表決權在假定轉換為對被投資單位的股權后產生的影響，如被投資單位發行的現行可轉換的認股權證、股份期權及可轉換公司債券等的影響。
企業通常可以通過以下一種或幾種情形來判斷是否對被投資單位具有重大影響：（1）在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表。這種情況下，由于在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表，并享有相應的實質性的參與決策權，投資企業可以通過該代表參與被投資單位經營政策的制定，達到對被投資單位施加重大影響。（2）參與被投資單位的政策制定過程,包括股利分配政策等的制定。這種情況下，因可以參與被投資單位的政策制定過程，在制定政策過程中可以為其自身利益提出建議和意見，從而可以對被投資單位施加重大影響。（3）與被投資單位之間發生重要交易。有關的交易因對被投資單位的日常經營具有重要性，進而一定程度上可以影響到被投資單位的生產經營決策。（4）向被投資單位派出管理人員。這種情況下，通過投資企業對被投資單位派出管理人員，管理人員有權力負責被投資單位的財務和經營活動，從而能夠對被投資單位施加重大影響。（5）向被投資單位提供關鍵技術資料。因被投資單位的生產經營需要依賴投資企業的技術或技術資料，表明投資企業對被投資單位具有重大影響。
四是投資企業持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。
長期股權投資準則規范的權益性投資不包括風險投資機構、共同基金以及類似主體（如投資連接保險產品）持有的、在初始確認時按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規定指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或者分類為交易性金融資產的投資。
本章著重講解了長期股權投資初始成本的確定、持有期間的后續計量及處置損益的結轉等問題。
長期股權投資可以通過不同的方式取得，除企業合并形成的長期股權投資外，其他方式取得的長期股權投資，應當按照以下要求確定初始投資成本。
（一）以支付現金取得的長期股權投資,應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續費等必要支出，但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤應作為應收項目核算，不構成取得長期股權投資的成本。
（例3－1）甲公司于20×6年2月10日自公開市場中買入乙公司20%的股份,實際支付價款16000萬元。另外,在購買過程中支付手續費等相關費用400萬元。甲公司取得該部分股權后能夠對乙公司的生產經營決策施加重大影響。
甲公司應當按照實際支付的購買價款作為取得長期股權投資的成本,其賬務處理為:
借:長期股權投資 164 000 000
貸:銀行存款 164 000 000
（二）以發行權益性證券方式取得的長期股權投資，其成本為所發行權益性證券的公允價值，但不包括應自被投資單位收取的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤。
確定發行的權益性證券的公允價值時，所發行的權益性證券存在公開市場，有明確市價可供遵循的，應以該證券的市價作為確定其公允價值的依據，同時應考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響；所發行權益性證券不存在公開市場，沒有明確市價可供遵循的，應考慮以被投資單位的公允價值為基礎確定權益性證券的價值。
為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構等的手續費、傭金等與權益性證券發行直接相關的費用，不構成取得長期股權投資的成本。該部分費用應自權益性證券的溢價發行收入中扣除，權益性證券的溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。
（例3－2）20×6年3月,A公司通過增發6000萬股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司20%的股權,按照增發前后的平均股價計算,該6000萬股股份的公允價值為10400萬元。為增發該部分股份,A公司向證券承銷機構等支付了400萬元的傭金和手續費。假定A公司取得該部分股權后能夠對B公司的生產經營決策施加重大影響。
本例中A公司應當以所發行股份的公允價值作為取得長期股權投資的成本:
借:長期股權投資 104 000 000
貸:股本 60 000 000
資本公積——股本溢價 44 000 000
發行權益性證券過程中支付的傭金和手續費,應沖減權益性證券的溢價發行收入：
借:資本公積——股本溢價 4 000 000
貸:銀行存款 4 000 000
（三）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定的價值不公允的除外。
投資者投入的長期股權投資，是指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入企業，接受投資的企業原則上應當按照投資各方在投資合同或協議中約定的價值作為取得投資的初始投資成本，但有明確證據表明合同或協議中約定的價值不公允的除外。
在確定投資者投入的長期股權投資的公允價值時，有關權益性投資存在活躍市場的，應當參照活躍市場中的市價確定其公允價值；不存在活躍市場,無法按照市場信息確定其公允價值的情況下，應當將按照一定的估值技術等合理的方法確定的價值作為其公允價值。
（例3－3）A公司設立時,其主要出資方之一甲公司以其持有的對B公司的長期股權投資作為出資投入A公司。投資各方在投資合同中約定,作為出資的該項長期股權投資作價4000萬元。該作價是按照B公司股票的市價經考慮相關調整因素后確定的。A公司注冊資本為16000萬元。甲公司出資占A公司注冊資本的20%。取得該項投資后,A公司根據其持股比例,能夠派人參與B公司的財務和生產經營決策。
本例中,A公司對于投資者投入的該項長期股權投資,應進行的會計處理為:
借:長期股權投資 40 000 000
貸:實收資本 32 000 000
資本公積——資本溢價 8 000 000
（四）以債務重組、非貨幣性資產交換等方式取得的長期股權投資，其初投資成本應按照《企業會計準則第12號——債務重組》和《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的原則確定。有關核算原則見本書相關章節。
（五）企業進行公司制改造，對資產、負債的賬面價值按照評估價值調整的，長期股權投資應以評估價值作為改制時的認定成本。
企業合并形成的長期股權投資,應區分企業合并的類型,分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定其初始投資成本。
（一）同一控制下企業合并形成的長期股權投資
合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的,應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。合并方以發行權益性證券作為合并對價的,應按發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額,應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價)；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。
上述在按照合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額確定長期股權投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應當一致。如企業合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應基于重要性原則，統一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整的基礎上，計算確定形成長期股權投資的初始投資成本。
（例3－4）20×6年6月30日,P公司向同一集團內S公司的原股東定向增發1000萬股普通股(每股面值為1元,市價為8.68元),取得S公司100%的股權,并于當日起能夠對S公司實施控制,合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。兩公司在企業合并前采用的會計政策相同。合并日,S公司所有者權益的總額為4404萬元。S公司在合并后維持其法人資格繼續經營,合并日P公司應確認對S公司的長期股權投資,其成本為合并日享有S公司賬面所有者權益的份額,賬務處理為:
借:長期股權投資 44 040 000
貸:股本 10 000 000
資本公積——股本溢價 34 040 000
同一控制下企業合并形成的長期股權投資，如子公司按照改制時的資產、負債評估價值調整賬面價值的，母公司應當按照取得子公司經評估確認凈資產的份額作為長期股權投資的成本，該成本與支付對價的差額調整所有者權益。
（二）非同一控制下企業合并形成的長期股權投資
非同一控制下的控股合并中,購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值以及為進行企業合并發生的各項直接相關費用之和。
(例3－5)A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權,取得該部分股權后能夠控制B公司的生產經營決策。為核實B公司的資產價值,A公司聘請資產評估機構對B公司的資產進行評估,支付評估費用200萬元。合并中,A公司支付的有關資產在購買日的賬面價值與公允價值如表3—1所示。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關聯方關系。
表3－1
20×6年3月31日 單位:元
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項 目 |
賬面價值 |
公允價值 |
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土地使用權(自用) |
40000000 |
64000000 |
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專利技術 |
16000000 |
20000000 |
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銀行存款 |
16000000 |
16000000 |
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合 計 |
72000000 |
10000000 |
注:A公司用作合并對價的土地使用權和專利技術原價為6400萬元,至企業合并發生時已累計攤銷800萬元。
本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關聯方關系,應作為非同一控制下的企業合并處理。A公司對于合并形成的對B公司的長期股權投資,應進行的政務處理為:
借:長期股權投資 102 000 000
累計攤銷 8 000 000
貸:無形資產 64 000 000
銀行存款 18 000 000
營業外收入 28 000 000
通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業合并的，企業合并成本為每一單項交換交易的成本之和。其中：達到企業合并前對持有的長期股權投資采用成本法核算的，長期股權投資在購買日的成本應為原賬面余額加上購買日為取得進一步的股份新支付對價的公允價值之和；達到企業合并前對長期股權投資采用權益法等方法核算的，購買日應對權益法下長期股權投資的賬面余額進行調整，將有關長期股權投資的賬面余額調整至最初取得成本（被投資單位在購買日前發放現金股利或利潤的，應考慮該因素影響），在此基礎上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權投資的成本。
(例3－6)A公司于20×5年3月以8000萬元取得B公司30%的股權,因能夠對B公司施加重大影響,對所取得的長期股權投資采用權益法核算,于20×5年確認對B公司的投資收益300萬元。20×6年4月,A公司又斥資10000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權。本例中假定A公司在取得對B公司的長期股權投資以后,B公司并未宣告發放現金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司對該項長期股權投資未計提任何減值準備。A公司與C公司不存在任何關聯關系。
本例中A公司是通過分步購買最終達到對B公司實施控制,形成企業合并。在購買日,A公司應進行以下會計處理(假定不考慮所得稅影響):
借:盈余公積 3 000 000
利潤分配——未分配利潤 27 000 000
貸:長期股權投資 300 000 000
借:長期股權投資 100 000 000
貸:銀行存款 100 000 000
購買日對B公司長期股權投資的賬面余額＝(8300－300)＋10000＝18000萬元
企業無論是以何種方式取得長期股權投資,取得投資時，對于支付的對價中包含的應享有被投資單位已經宣告但尚未發放的現金股利或利潤應確認為應收項目，不構成取得長期股權投資的初始投資成本。
(例3－7)沿用(例3－1),假定甲公司取得該項投資時,乙公司已經宣告但尚未發放現金股利,甲公司按其持股比例計算確定可分得60萬元。則甲公司在確認該長期股權投資時,應將包含的現金股利部分單獨核算:
借:長期股權投資 163 400 000
應收股利 600 000
貸:銀行存款 164 000 000
長期股權投資在持有期間，根據投資企業對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等情況，分別采用成本法及權益法進行核算。
（一）成本法的適用范圍
按照長期股權投資準則核算的權益性投資中，應當采用成本法核算的是以下兩類:一是企業持有的對子公司投資；二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
準則中要求企業對子公司的長期股權投資在日常核算及母公司個別財務報表中采用成本法核算，主要是為了避免在子公司實際宣告發放現金股利或利潤之前，母公司墊付資金發放現金股利或利潤等情況，解決了原來權益法下投資收益不能足額收回導致超分配問題。
（二）成本法核算下長期股權投資賬面價值的調整及投資損益的確認
采用成本法核算的長期股權投資，初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權投資的賬面價值。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤中，投資企業按應享有的部分確認為當期投資收益；但投資企業確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額。
（例3－8）甲公司20×7年1月,取得對乙公司5%的股權，成本為800萬元。20×8年2月，甲公司又以1200萬元取得對乙公司6%的股權。假定甲公司對乙公司的生產經營決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場，公允價值無法取得。20×8年3月，乙公司宣告分派現金股利，甲公司按其持股比例可取得10萬元。
甲公司應進行的會計處理為：
借:長期股權投資 8 000 000
貸:銀行存款 8 000 000
借:長期股權投資 12 000 000
貸:銀行存款 12 000 000
借:應收股利 100 000
貸:投資收益 100 000
（三）應抵減初始投資成本金額的確定
一般情況下，投資企業在取得投資當年自被投資單位分得的現金股利或利潤應作為投資成本的收回。原因是被投資單位當年分配的往往是以前年實現的利潤。以后年度，被投資單位累積分派的現金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累積實現凈損益的，投資企業按照持股比例計算應享有的部分作為投資成本的收回。具體可按以下公式計算：
應沖減初始投資成本的金額＝[投資后至本年末(或本期末)止被投資單位分派的現金股利或利潤－投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益]×投資企業的持股比例－投資企業已沖減的初始投資成本
應確認的投資收益＝投資企業當年獲得的利潤或現金股利－應沖減初始投資成本的金額
如果投資后至本年末(或本期末)止被投資單位累積分派的現金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益，則按上述公式計箅應沖減初始投資成本的金額；如果投資后至本年末(或本期末)止被投資單位累積分派的現金股利或利潤等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益，則被投資單位當期分派利潤或現金股利中應由投資企業享有的部分，應確認為投資收益。
[補充
【例3-補1】甲公司20×5年1月1日以2 400萬元的價格購入乙公司3％的股份，購買過程中另支付相關稅費9萬元。乙公司為一家未上市企業，其股權不存在活躍的市場價格。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產經營決策。取得投資后，乙公司實現的凈利潤及利潤分配情況見表3-補1：
表3-補1 單位：萬元
|
年度 |
被投資單位實現凈利潤 |
當年度分派利潤 |
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20×5年 |
3 000 |
2 700 |
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20×6年 |
6 000 |
4 800 |
注：乙公司20×5年度分派的利潤屬于對其20×4年及以前實現凈利潤的分配。
1.甲公司20×5年1月1日購入乙公司3％的股份的賬務處理如下：
借：長期股權投資 24090000
貸：銀行存款 24090000
2.甲公司每年應確認投資收益、沖減投資成本的金額及相應的賬務處理如下：
（1）20×5年：
當年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在20×4年及以前期間已實現利潤的分配，甲公司按持股比例取得81（2700×3%）萬元，應沖減投資成本。賬務處理為：
借：應收股利 810 000
貸：長期股權投資 810 000
收到現金股利時：
借：銀行存款 810 000
貸：應收股利 810 000
（2）20×6年：
應沖減投資成本金額=（2700+4800-3000）×3%-81=54（萬元）
當年度實際分得現金股利=4800×3%=144（萬元）
應確認投資收益=144-54=90（萬元）
賬務處理為：
借：應收股利 1 440 000
貸：投資收益 900 000
長期股權投資 540 000
收到現金股利時：
借：銀行存款 1 440 000
貸：應收股利 1 440 000
（2008年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》第5章長期股權投資P.98【例5-8】)
妙法突破會計難點
成本法下,20×5年應確認投資收益、沖減投資成本的金額:
投資后，累積應收股利 2700×3%＝81萬元
投資后，累積應收凈利 0×3%＝0 萬元
投資后，累積應確認的投資收益為累積應收股利與累積應收凈利兩者孰低。因：累積應收凈利0 萬元＜累積應收股利81萬元，故：累積應確認的投資收益＝0 萬元
本年應確認的投資收益=累積應確認的投資收益0萬元-以前年度已累計確認的投資收益0萬元=0萬元
本年應沖減初始投資成本=本年應收股利2700×3%-本年應確認的投資收益0 =81-0=81萬元
成本法下,20×6年應確認投資收益、沖減投資成本的金額:
投資后，累積應收股利（2700+4800）×3%＝225萬元
投資后，累積應收凈利（ 0+3000）×3%＝ 90 萬元
投資后，累積應確認的投資收益為累積應收股利與累積應收凈利兩者孰低。因：累積應收凈利90 萬元＜累積應收股利225萬元，故：累積應確認的投資收益＝90 萬元
本年應確認的投資收益=累積應確認的投資收益90萬元-以前年度已累計確認的投資收益0萬元=90萬元
本年應沖減初始投資成本=本年應收股利4800×3%-本年應確認的投資收益90 =144-90=54萬元
成本法下，用上述方法確認投資收益、沖減投資成本的金額，根本不需要記憶本講解上的如下公式：
應沖減初始投資成本的金額=[投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現金股利或利潤-投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益]×投資企業的持股比例-投資企業已沖減的初始投資成本
應確認的投資收益=投資企業當年獲得的利潤或現金股利-應沖減初始投資成本的金額 ]
長期股權投資準則規定,應當采用權益法核算的長期股權投資包括兩類:一是對合營企業投資；二是對聯營企業投資。按照權益法核算的長期股權投資,一般的核算程序為:
一是初始投資或追加投資時,按照初始投資成本或追加投資的投資成本,增加長期股權投資的賬面價值。
二是比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,對于初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,應對長期股權投資的賬面價值進行調整,計入取得投資當期的損益。
三是持有投資期間,隨著被投資單位所有者權益的變動相應調整增加或減少長期股權投資的賬面價值,并分別情況處理:對屬于因被投資單位實現凈損益產生的所有者權益的變動,投資企業按照持股比例計算應享有的份額,增加或減少長期股權投資的賬面價值,同時確認為當期投資損益；對被投資單位除凈損益以外其他因素導致的所有者權益變動,在持股比例不變的情況下,按照持股比例計算應享有或應分擔的份額,增加或減少長期股權投資的賬面價值,同時確認為資本公積(其他資本公積)。
四是被投資單位宣告分派利潤或現金股利時,投資企業按持股比例計算應分得的部分,一般應沖減長期股權投資的賬面價值。
（一）初始投資成本的調整
投資企業取得對聯營企業或合營企業的投資以后,對于取得投資時初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額,應區別情況處理。
1.初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額是投資企業在取得投資過程中通過作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽及被投資單位不符合確認條件的資產價值，這種情況下不要求對長期股權投資的成本進行調整。
2.初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流入應作為收益處理，計入取得投資當期的營業外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。
(例3－9)A企業于20×5年1月取得B公司30%的股權,支付價款6000萬元。取得投資時被投資單位凈資產賬面價值為15000萬元(假定被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與其脹面價值相同)。
A企業在取得B公司的股權后,能夠對B公司施加重大影響,對該投資采用權益法核算。取得投資時,A企業應進行以下賬務處理:
借:長期股權投資——投資成本 60 000 000
貸:銀行存款 60 000 000
長期股權投資的初始投資成本6000萬元大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額4500萬元(15000×30%),該差額不調整長期股權投資的賬面價值。
假定本例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為24000萬元,A企業按持股比例30%計算確定應享有7200萬元,則初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額l200萬元應計入取得投資當期的營業外收入。有關賬務處理為:
借:長期股權投資——投資成本 72 000 000
貸:銀行存款 60 000 000
營業外收入 12 000 000
（二）投資損益的確認
采用權益法核算的長期股權投資,在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時,在被投資單位賬面凈利潤的基礎上,應考慮以下因素的影響進行適當調整：
1.被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，在此基礎上確定被投資單位的損益。
權益法下，是將投資企業與被投資單位作為一個整體對待,作為一個整體其所產生的損益,應當在一致的會計政策基礎上確定,被投資企業采用的會計政策與投資企業不同的,投資企業應當基于重要性原則,按照本企業的會計政策對被投資單位的損益進行調整。
2.以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及有關資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。
被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債賬面價值為基礎持續計算的,而投資企業在取得投資時，是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本，取得投資后應確認的投資收益代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經營產生的損益中歸屬于投資企業的部分。投資企業取得投資時被投資單位有關資產、負債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資企業應享有的凈利潤或應承擔的凈虧損時，應考慮被投資單位計提的折舊額、推銷額以及資產減值準備金額等進行調整。
投資企業在對被投資單位的凈利潤進行調整時，應考慮重要性原則，不具有重要性的項目可不予調整。符合下列條件之一的，投資企業可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎，經調整未實現內部交易損益后，計算確認投資損益，同時應在附注中說明因下列情況不能調整的事實及其原因：
（1）投資企業無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值。某些情況下，投資的作價可能因為受到一些因素的影響，不是完全以被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎，或者因為被投資單位持有的可辨認資產相對比較特殊，無法取得其公允價值。這種情況下，因被投資單位可辨認資產的公允價值無法取得，則無法以公允價值為基礎對被投資單位的凈損益進行調整。
（2）投資時被投資單位可辨認資產的公允價值與其賬面價值相比,兩者之間的差額不具重要性的。該種情況下，因為被投資單位可辨認資產的公允價值與其賬面價值差額不大,要求進行調整不符合重要性原則及成本效益原則。
（3）其他原因導致無法取得被投資單位的有關資料，不能按照準則中規定的原則對被投資單位的凈損益進行調整的。例如,要對被投資單位的凈利潤按照準則中規定進行調整，需要了解被投資單位的會計政策以及對有關資產價值量的判斷等信息，在無法獲得被投資單位相關信息的情況下，則無法對凈利潤進行調整。
(例3－10)甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份,購買價款為2200萬元,并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產經營決策。取得投資當日,乙公司可辨認凈資產公允價值為6000萬元,除表3－2所列項目外,乙公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。
表3－2 單位:萬元
|
項目 |
賬面原價 |
已提折舊或攤銷 |
公允價值 |
乙公司預計使用年限 |
甲公司取得投資后剩余使用年限 |
|
存貨 |
500 |
700 |
|||
|
固定資產 |
1200 |
240 |
1600 |
20 |
16 |
|
無形資產 |
700 |
140 |
800 |
10 |
8 |
|
小計 |
2400 |
380 |
3100 |
假定乙公司于20×7年實現凈利潤600萬元,其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產、無形資產均按直線法提取折舊或攤銷,預計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發生任何內部交易。
甲公司在確定其應享有的投資收益時,應在乙公司實現凈利潤的基礎上,根據取得投資時乙公司有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整(假定不考慮所得稅影響):
存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤＝(700－500)×80%＝160(萬元)
固定資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的折舊額＝1600÷16－1200÷20＝40(萬元)
無形資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的攤銷額＝800÷8－700÷10＝30(元)
調整后的凈利潤＝600－160－40－30＝370(萬元)
甲公司應享有份額＝370×30%＝111(萬元)確認投資收益的賬務處理為:
借:長期股權投資——損益調整 1110000
貸:投資收益 &nb, sp; 1110000
3．對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。即，投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照《企業會計準則第8號——資產減值》等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。
投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷與投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資企業或是納入投資企業合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業或合營企業的權益份額。
應當注意的是，該未實現內部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業向其聯營企業或合營企業出售資產，逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產。當該未實現內部交易損益體現在投資企業或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。
（1）對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。當投資方向聯營企業或合營企業出資或是將資產出售給聯營企業或合營企業，同時有關資產由聯營企業或合營企業持有時，投資方對于投出或出售資產產生的損益確認僅限于歸屬于聯營企業或合營企業其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。
【例3—11】甲企業于持有乙公司有表決權股份的20%，能夠對乙公司生產經營施加重大影響。20×7年11月，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以900萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產核算，預計使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×7年實現凈利潤為1 000萬元。假定不考慮所得稅影響。
甲企業在該項交易中實現利潤300萬元，其中的60（萬元300×20%）是針對本企業持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，同時應考慮相關固定資產折舊對損益的影響，即甲企業應當進行的會計處理為：
借：長期股權投資——損益調整［（1 000-300+2.5）×20%］
1 405 000
貸：投資收益 1 405 000
甲企業如存在子公司需要編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資收益的基礎上進行以下調整：
借：營業收入（900×20%） 1 800 000
貸：營業成本（600×20%） 1 200 000
投資收益 600 000
（2）對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。
因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業持有資產的賬面價值當中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。
【例3—12】甲企業于20×7年6月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年11月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以900萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為固定資產，預計使用壽命為10年，采用直線法計提折舊，凈殘值為0。至20×7年資產負債表日，甲企業未對外出售該固定資產。乙公司20×7年實現凈利潤為1 600萬元。假定不考慮所得稅因素影響。
甲企業在按照權益法確認應享有乙公司20×7年凈損益時，應時行以下會計處理：
借：長期股權投資——損益調整［（1 600-300+2.5）×20%］
2 605 000
貸：投資收益 2 605 000
或者：
借：長期股權投資——損益調整（1 600×20%） 3 200 000
貸：投資收益 3 200 000
借：投資收益［（300-2.5）×20%］ 595 000
貸：長期股權投資——損益調整 595 000
進行上述處理后，投資企業如有子公司，需要編制合并財務報表的，在其20×7年合并財務報表中，因該未實現內部交易體現在投資企業持有固定資產的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：
借：長期股權投資——損益調整 2 975 000
累計折舊 25 000
貸：固定資產 3 000 000
應當說明的是，投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵銷。
【例3—13】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為400萬元的商品以320萬元的價格出售給乙公司。20×7年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得取該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×7年凈利潤為1 000萬元。
上述甲企業在確認應享有乙公司20×7年凈損益時，如果有證據表明交易價格320萬元與甲企業該商品賬面價值400萬元之間的差額是該資產發生了減值損失，在確認投資損益時不應予以抵銷。甲企業應當進行的會計處理為：
借：長期股權投資——損益調整（1 000×20%）2 000 000
貸：投資收益 2 000 000
該種情況下，甲企業在編制合并財務報表，因向聯營企業出售資產表明發生了減值損失，有關的損失應予確認，在合并財務報表中不予調整。
（三）取得現金股利或利潤的處理
按照權益法核算的長期股權投資，投資企業自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資——損益調整”科目；自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的成本。
（四）超額虧損的確認
長期股權投資準則規定，投資企業確認應分擔被投資單位發生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。
這里所講“其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益”通常是指長期應收項目,比如,企業對被投資單位的長期債權,該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的,實質上構成對被投資單位的凈投資。應予說明的是,該類長期權益不包括投資企業與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日常活動所產生的長期債權。
按照長期股權投資準則規定,投資企業在確認應分擔被投資單位發生的虧損時,應將長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目的賬面價值綜合起來考慮,在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下,如果仍有未確認的投資損失,應以其他長期權益的賬面價值為基礎繼續確認。另外,投資企業在確認應分擔被投資單位的凈損失時,除應考慮長期股權投資及其他長期權益的賬面價值以外,如果在投資合同或協議中約定將履行其他額外的損失補償義務，還應按《企業會計準則第l3號——或有事項》的規定確認預計將承擔的損失金額。
企業在實務操作過程中，在發生投資損失時，應借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資(損益調整)”科目。在長期股權投資的賬面價值減記至零以后，考慮其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，繼續確認的投資損失應借記“投資收益”科目，貸記“長期應收款”科目；因投資合同或協議約定導致投資企業需要承擔額外義務的，按照或有事項準則的規定，對于符合確認條件的義務，應確認為當期損失，同時確認預計負債，借記“投資收益”科目，貸記“預計負債”科目。除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外外備查登記，
在確認了有關的投資損失以后，被投資單位于以后期間實現盈利的，應按以上相反順序分別減記已確認的預計負債、恢復其他長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。即應當按順序分別借記“預計負債”、“長期應收款”、“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目。
(例3－14)甲企業持有乙企業40%的股權,能夠對乙企業施加重大影響。20×6年12月31日該項長期股權投資的賬面價值為4000萬元。乙企業20×7年由于一項主要經營業務市場條件發生變化,當年度虧損6000萬元。假定甲企業在取得該投資時,乙企業各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等,雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。則甲企業當年度應確認的投資損失為2400萬元。確認上述投資損失后,長期股權投資的賬面價值變為1600萬元。
如果乙企業20×7年的虧損額為12000萬元,甲企業按其持股比例確認應分擔的損失為4800萬元,但長期股權投資的賬面價值僅為4000萬元,如果沒有其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目,則甲企業應確認的投資損失僅為4000萬元,超額損失在賬外進行備查登記；在確認了4000萬元的投資損失,長期股權投資的賬面價值減記至零以后,如果甲企業賬上仍有應收乙企業的長期應收款1600萬元,該款項從目前情況看,沒有明確的清償計劃(并非產生于商品購銷等日常活動),則甲企業應進行的賬務處理為:
借:投資收益 40 000 000
貸:長期股權投資——損益調整 40 000 000
借:投資收益 8 000 000
貸:長期應收款 8 000 000
（五）被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動
采用權益法核算時，投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。
(例3－12)A企業持有B企業30%的股份,能夠對B企業施加重大影響。當期B企業因持有的可供出售金融資產公允價值的變動計入資本公積的金額為1200萬元,除該事項外,B企業當期實現的凈損益為6400萬元。假定A企業與B企業適用的會計政策、會計期間相同,投資時B企業有關資產、負債的公允價值與其賬面價值亦相同。A企業在確認應享有被投資單位所有者權益的變動時:
借：長期股權投資——損益調整 19 200 000
——其他權益變動 3 600 000
貸:投資收益 19 200 000
資本公積——其他資本公積 3 600 000
（六）股票股利的處理
被投資單位分派的股票股利,投資企業不作賬務處理,但應于除權日注明所增加的股數,以反映股份的變化情況。
（七）合營方向合營企業投出非貨幣性資產產生損益的處理
合營方向合營企業投出或出售非貨幣性資產的相關損益，應當按照以下原則處理：
1.符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：
（1）與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業；
（2）投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量；
（3）投出非貨幣性資產交易不具有商業實質；
2.合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產留給合營企業使用，應在該項交易中確認歸屬于合營企業其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產發生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。
3.在投出非貨幣性資產的過程中，合營方除了取得合營企業長期股權投資外還取得了其他貨幣性資產或非貨幣性資產，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產相關的損益。
長期股權投資如果存在減值跡象的，應當按照相關準則的規定計提減值準備。其中對子公司、聯營企業及合營企業的投資，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定確定其應予計提的減值準備；企業持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定確定其應予計提的減值準備。有關減值準備金額的確定及會計處理見本書第九章“資產減值”及第二十三章“舍融工具確認和計量”的相關內容。
長期股權投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導致其核算需要由一種方法轉換為另外的方法。
（一）成本法轉換為權益法
長期股權投資的核算由成本法轉為權益法時，【應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本，并在此基礎上比較該初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定是否需要對長期股權投資的賬面價值進行調整。】應區別形成該轉換的不同情況進行處理。
l.原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資導致持股比例上升,能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的,在自成本法轉為權益法時,應區分原持有的長期股權投資以及新增長期股權投資兩部分分別處理：
首先，原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，前者大于后者的，不調整長期股權投資的賬面價值；前者小于后者的，根據其差額分別調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。其次，（2）對于新取得的股權部分，應比較追加投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，前者大于后者的，不調整長期股權投資的成本；前者小于后者的，根據其差額分別調整長期股權投資的投資成本和當期的營業外收入。進行上述調整時，應當綜合開考慮與原持有投資和追加投資相關商譽或計入損益金額。
對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至追加投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現的凈損益，應調整留存收益，對于追加投資當期期初至追加投資交易日之間應享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益；屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積——其他資本公積”。
(例3－16)A公司于20×7年2月取得B公司10%的股權,成本為600萬元,取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值總額為5600萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值,A公司對其采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
20×8年1月2日,A公司又以1200萬元的價格取得B公司12%的股權,當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為8000萬元。取得該部分股權后,按照B公司章程規定,A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策,對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。本例中假定A公司在取得對B公司10%股權后至新增投資日，雙方未發生任何內部及交易，B公司通過生產經營活動實現的凈利潤為600萬元,未派發現金股利或利潤。除所實現凈利潤外,未發生其他計入資本公積的交易或事項。
(l)20×8年1月2日,A公司應確認對B公司的長期股權投資
借:長期股權投資 12 000 000
貸:銀行存款 12 000 000
對于新取得的股權,其成本為1200萬元,與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額960萬元(8000×l2%)之間的差額為投資作價中體現出的商譽,該部分商譽不要求調整長期股權投資的成本。
(2)對長期股權投資賬面價值的調整
確認該部分長期股權投資后,A公司對B公司投資的賬面價值為1800萬元。
對于原10%股權的成本600萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額560萬元(5600×l0%)之間的差額40萬元,屬于原投資時體現的商謄,該部分差額不調整長期股權投資的賬面價值。
對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動(8000－5600)相對于原持股比例的部分240萬元,其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分60萬元(600×10%),應調整增加長期股權投資的賬面余額,同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動180萬元,應當調整追加長期股權投資的賬面余額,同時計入資本公積(其他資本公積)。針對該部分投資的賬務處理為:
借:長期股權投資 2 400 000
貸:資本公積——其他資本公積 1 800 000
盈余公積 60 000
利潤分配——未分配利潤 540 000
2．因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下，首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。
在此基礎上，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，屬于投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時,應調整留存收益。
對于原取得投資后至因處置投資導致轉變為權益法核算之間被投資單位實現凈損益中應享有的份額，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益（扣除已發放及已宣告發放的現金股利和利潤）中應享有的份額，調整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現的凈損益中享有的份額，調整當期損益；其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積——其他資本公積”。
長期股權投資自成本法轉為權益法后，未來期間應當按照準則規定計算確認應享有被投資單位實現的凈損益及所有者權益其他變動的份額。
(例3－17)A公司原持有B公司60%的股權,其賬面余額為6000萬元,未計提減值準備。20×9年1月6日,A公司將其持有的對B公司長期股權投資中的1/3出售給某企業,出售取得價款3600萬元,當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為16000萬元。A公司原取得B公司60%股權時,B公司可辨認凈資產公允價值總額為9000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。自A公司取得對B公司長期股權投資后至部分處置投資前,B公司實現凈利潤5000萬元。其中，自A公司取得投資日與20×9年年初實現凈利潤4000萬元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現凈損益外,B公司未發生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
在出售20%的股權后,A公司對B公司的持股比例為40%,在被投資單位董事會中派有代表,但不能對B公司生產經營決策實施控制。對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。
(1)確認長期股權投資處置損益
借:銀行存款 36000000
貸:長期股權投資 20000000
投資收益 16000000
(2)調整長期股權投資賬面價值
剩余長期股權投資的賬面價值為4000萬元,與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額400萬元(4000－9000×40%)為商譽,該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調整。
處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現的凈損益為2000萬元(5000×40%),應調整增加長期股權投資的賬面價值,同時調整留存收益。企業應進行以下賬務處理:
借:長期股權投資 20 000 000
貸:盈余公積 1 600 000
利潤分配——未分配利潤 14 400 000
投資收益 4 000 000
（二）權益法轉換為成本法
因追加投資原因導致原持有的對聯營企業或合營企業的投資轉變為對子公司投資的，長期股權投資賬面價值的調整應當按照本章第二節的有關規定處理。除此之外，因減少投資導致長期股權投資的核算由權益法轉換為成本法(投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資)的,應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎。繼后期間，自被投資單位分得的現金股利或利潤未超過轉換時被投資單位可供分配利潤中本企業享有份額的，分得的現金股利或利潤應沖減長期股權投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現金股利或利潤超過轉換時被投資單位可供分配利潤中本企業享有份額的部分，確認為當期損益。
(例3－18)甲公司持有乙公司30%的有表決權股份,因能夠對乙公司的生產經營決策施加重大影響,采用權益法核算。20×7年10月,甲公司將該項投資中的50%對外出售,出售以后,無法再對乙公司施加重大影響,且該項投資不存在活躍市場,公允價值無法可靠確定,出售以后轉為采用成本法核算。出售時,該項長期股權投資的賬面價值為3200萬元,其中投資成本2600萬元,損益調整為600萬元,出售取得價款1800萬元。甲公司確認處置損益相關的會計分錄:
借:銀行存款 18000000
貸:長期股權投資 16000000
投資收益 2000000
處置投資后,該項長期股權投資的賬面價值為1600萬元,其中包括投資成本l300萬元,原確認的損益調整300萬元。假定在轉換時被投資單位的可供分配利潤為2600萬元,則甲公司未來期間自乙公司分得現金股利或利潤時,取得的現金股利或利潤未超過按持股比例計算享有的分配原可供分配利潤2600萬元的金額,應沖減長期股權投資的賬面價值,超過部分確認為投資收益。
企業持有長期股權投資的過程中,由于各方面的考慮,決定將所持有的對被投資單位的股權全部或部分對外出售時,應相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值,出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額,應確認為處置損益。
采用權益法核算的長期股權投資,原記入資本公積中的金額,在處置時亦應進行結轉,將與所出售股權相對應的部分在處置時自資本公積轉入當期損益。
(例3－19)A企業原持有B企業40%的股權,20×7年12月20日,A企業決定出售其持有的B企業股權的1/4,出售時A企業賬面上對B企業長期股權投資的賬面價值構成為:投資成本1200萬元,損益調整320萬元,其他權益變動200萬元,出售取得價款470萬元。
A企業應確認的處置損益為:
,借:銀行存款 4700000
貸:長期股權投資 4300000
投資收益 400000
同時,還應將原計入資本公積的部分按比例轉入當期損益:
借:資本公積——其他資本公積 500000
貸:投資收益 500000
某些情況下,企業可能與其他方約定,各自投入一定的資產進行某項經營活動,而不是通過出資設立一個被投資單位的方式來實現,即為共同控制經營；或者是不同的企業按照合同或協議約定對若干項資產實施共同控制,構成共同控制資產。
共同控制經營及共同控制資產與合營企業的共同點是兩個或多個合營方通過合同或協議的方式建立起的共同控制關系,區別在于合營企業是通過設立一個企業,有一個獨立的會計主體存在,而共同控制經營及共同控制資產并不是一個獨立的會計主體。
共同控制經營,是指企業使用本企業的資產或其他經濟資源與其他合營方共同進行某項經濟活動(該經濟活動不構成獨立的會計主體),并且按照合同或協議約定對該經濟活動實施共同控制。通過共同控制經營獲取收益是共同控制經營的顯著特征，每一合營者負擔合營活動中本企業發生的費用，并按照合同約定確認本企業在合營產品銷售收入中享有的份額。
共同控制經營的情況下,并不單獨成立一個區別于各合營方的企業、合伙組織等(即不構成—個獨立的會計主體),為了共同生產一項產品,各合營方分別運用自己的資產并且相應發生自身的費用。例如飛機的生產過程中,一個合營方可能負責生產機體,另外一個合營方負責安裝發動機,其他的合營方可能分別負責組裝飛機的某一組成部分,作為參與飛機生產的每一個合營方,其責任僅限于完成整個經濟活動中的某一個組成部分,之后各合營方按照合同或協議的規定分享飛機銷售所產生的收入。
在共同控制經營的情況下,合營方應作如下處理：
1.確認其所控制的用于共同控制經營的資產及發生的負債。
共同控制經營的情況下，合營方通常是通過運用本企業的資產及其他經濟資源為共同控制經營提供必要的生產條件。按照合營合同或協議約定，合營方將本企業資產用于共同經營，合營期結束后合營方將收回該資產不再用于共同控制，則合營方應將該資產作為本企業的資產確認。
2.確認與共同控制經營有關的成本費用及共同控制經營產生的收入中本企業享有的份額。
合營方運用本企業的資產及其他經濟資源進行合營活動,視共同控制經營的情況,應當對發生的與共同控制經營的有關支出進行歸集。例如,在各合營方一起進行飛機制造的情況下,合營方應在生產成本中歸集合營中發生的費用支出,借記“生產成本——共同控制經營”科目,貸記“庫存現金”或“銀行存款”等,對于合營中發生的某些支出需要各合營方共同負擔的,合營方應將本企業應承擔的份額計入生產成本。共同控制經營生產的產品對外出售時,所產生的收入中應由本企業享有的部分，應借記“庫存現金”或“銀行存款”等,貸記“主營業務收入″、“其他業務收入”等,同時應結轉售出產品的成本,借記“主營業務成本”、“其他業務成本”等科目,貸記“庫存商品”等科目。
共同控制資產,是指企業與其他合營方共同投入或出資購買一項或多項資產,按照合同或協議約定對有關的資產實施共同控制的情況。通過控的資產獲取收益是共同控制資產的顯著特征，每一合營者按照合同約定享有共同控制資產中的一定份額并據此確認本企業的資產，享有該部分資產帶來的未來經濟利益。
各合營方一起共同使用一項或若干項資產、分享資產為企業帶來的經濟利益,如各合營方共同使用一條輸油管線、一個通信網絡或是在一個特定的時期內或特定的時間段內共同使用有關的資產。共同控制資產不需要單獨設立區別于各合營方的企業或其他組織，僅僅是有關各方共同分享一項或多項資產的情況。
存在共同控制資產的情況下,作為合營方,企業應在自身的賬簿及報表中確認共同控制的資產中本企業享有的份額,同時確認發生的負債、費用或與有關合營方共同承擔的負債、費用中應由本企業負擔的份額。
1.根據共同控制資產的性質,如固定資產、無形資產等,按合同或協議中約定的份額將本企業享有的部分確認為固定資產或無形資產等。該部分資產由實施共同控制的各方共同使用的情況下,并不改變相關資產的使用狀態,不構成投資,合營方不應將其作為投資處理。
2.確認與其他合營方共同承擔的負債中應由本企業負擔的部分以及本企業直接承擔的與共同控制資產相關的負債。本企業為共同控制資產發生的負債或共同控制資產在經營、使用過程中發生的負債,按照合同或協議約定應由本企業承擔的部分,應作為本企業負債確認。
3.確認共同控制資產產生的收入中應由本企業享有的部分。因各合營方共同擁有有關的資產,按照合營合同或協議的規定應分享有關資產產生的收益。如兩個企業共同控制一棟出租的房屋,每一合營方均享有該房屋出租收入的一定份額,則各合營方在利潤表中應確認本企業享有的收入份額。
4.確認與其他合營方共同發生的費用中應由本企業負擔的部分以及本企業直接發生的與共同控制資產相關的費用。
對于共同控制資產在經營、使用過程中發生的費用，包括有關直接費用以及應由本企業承擔的共同控制資產發生的折舊費用、借款利息費用等，合營各方應當按照合同或協議的約定確定應由本企業承擔的部分,作為本企業的費用確認。
長期股權投資準則是在財政部1998年發布,并在2001年修訂的《企業會計準則——投資》(以下簡稱原準則)等基礎上修訂完成的,新準則與原準則相比,主要變化如下:
（一）改變了投資準則的范圍
原準則規定了各種類型投資的核算,包括短期投資、長期債權性投資及長期股權性投資。長期股權投資準則僅規范長期權益性投資,包括對子公司、聯營企業、合營企業的投資,以及投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資,其他投資由《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范。
（二）對子公司的長期股權投資的核算由權益法改為成本法
原準則規定母公司對持有的對子公司長期股權投資應當采用權益法核算。新準則要求母公司對持有的對子公司長期股權投資在其日常核算及個別財務報表中采用成本法核算。
（三）改變了權益法的會計處理
對于按照新舊準則均需要按照權益法核算的長期股權投資，投資損益的具體確認方法存在不同，包括：
1．長期股權投資初始投資成本的調整。原準則要求比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位賬面凈資產的份額,，確認為長期股權投資差額,并分期攤銷。新準則要求比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,，其中屬于商譽的部分，不調整初始投資成本，對于初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入當期損益。
2．投資損益的確認。原投資準則規定,應將按持股比例計算確定享有被投資單位賬面凈利潤的份額,確認為投資收益或投資損失。新舊準則規定，除特殊情況外，投資企業在確認應享有被投資單位的凈利潤或凈虧損時,應以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎,對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。
3．超額虧損的確認。在確認應承擔被投資單位的凈虧損時,原準則規定應以長期股權投資的賬面價值減記至零為限.。新準則規定，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限,按照投資合同或協議約定負有承擔額外損失義務的，還應按照應承擔的損失義務進一步確認損失。
4．增加了共同控制資產及共同控制經營的會計處理。原準則未對共同控制經營和共同控制資產的會計處理作出明確規范。新準則指南中規范了共同控制經營和共同控制資產的會計處理。
另外,在確認應享有被投資單位凈損益時,原準則中沒有統一會計政策及會計期間的要求,長期股權投資準則要求應統一投資企業與被投資單位的會計政策及會計期間,在此基礎上確認投資損益。
（一）企業在首次執行日以前已經持有的對子公司長期股權投資，視同該子公司自取得時即采用變更后的會計政策，對其原賬面核算的成本、原攤銷的股權投資差額、按照權益法確認的損益調整及股權投資準備等進行追溯調整。
對子公司長期股權投資，其賬面價值在公司設立時已折合為股本或實收資本等資本性項目的，有關追溯調整應以公司設立折股時為限，即對子公司設立時長期股權投資的賬面價值已折成股份或折成資本的不再進行追溯調整。
首次執行日之前持有的對子公司長期股權投資進行追溯調整不切實可行的，應當按照《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的相關規定，在首次執行日對其賬面價值進行調整。
（二）首次執行日企業持有的對聯營企業及合營企業長期股權投資，應當按照《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的規定，對其賬面價值進行調整。即存在股權投資借方差額的，應當將長期股權投資的賬面余額作為首次執行日的認定成本。對于該股權投資借方差額，執行新準則后計算確認投資收益時，應當在享有或分擔被投資單位凈損益的基礎上，扣除按原股權投資差額的剩余攤銷年限直線攤銷的股權投資借方差額；存在股權投資貸方差額的,應沖銷貸方差額，調整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本。
（三）原采用成本法核算的長期股權投資應當在首次執行日按照新準則進行重新分類,屬于《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的金融資產的，應當按照《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的規定執行；屬于長期股權投資準則規定應采用成本法進行核算的，應當以首次執行日的賬面余額作為其認定成本。
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